EPC总承包合同 拆分架构分析

国际工程项目EPC总承包合同的执行主要包括三种行为，即设计、采购和施工。通常而言，施工行为由于必须针对特定的项目场地，因而必须在项目所在国完成。而设计和采购行为则具有更大的灵活性，可以根据技术难度、成本等因素灵活的选择设计和采购的地点。同时，EPC要求承包商具备设计、采购和施工的集成能力，因此，国际上比较大的承包商集团逐渐发展自身在各领域的设计、采购与施工专业力量，形成集团控制下的“全产业链”独立法人，这些独立法人可能设立在集团总部所在国，也可能设立在第三国。EPC总承包合同的特殊属性和承包商的自身需要构成了EPC总承包合同拆分的内在推力。

EPC总承包合同应税行为的复杂性体现在两方面：一是在间接税方面，EPC总承包合同是包含了设计、采购、施工和技术服务的复杂合同综合体，即包括应缴纳增值税的货物贸易，也包括应缴纳营业税的劳动服务，是一种混合销售行为；二是在直接税方面，EPC总承包合同的各项活动中，既包括发生在项目所在国的服务，也包括发生在项目所在国境外的服务，因此在同一合同中可能出现税收管辖权的区分。通常来讲，设备采购部分在EPC总承包合同中约占60%-70%的比重，项目业主和承包商可根据项目所在国和设备采购国的相关税收规定，通过合同拆分的方式进行税收筹划，合理纳税，达到降低造价的目的。

总之，EPC总承包合同拆分模式是以EPC总承包模式为基础进一步发展演化而形成的，其仍然需要坚持EPC模式中的单一责任原则。两者的核心区别是：合同拆分模式将EPC合同工作范围根据行为的发生地不同，将总合同拆分为离岸合同和在岸合同两部分，并由一个承包商集团下的离岸主体和在岸主体分别与业主签署承包合同。

EPC总承包合同拆分架构

一、EPC总承包合同拆分目的与意义

EPC总承包合同拆分最重要的目的就是为了合理纳税，并能有效避免双重征税情况发生。

通过合同拆分模式进行一定的税收筹划，可用减免在项目所在国的税收。例如在合同拆分后，可由EPC总承包商设在避税港或与项目所在国签订避免双重征税协定的国家设计或采购平台公司，来负责签订设计或采购合同和进行设计或采购。根据中国税法，销售货物是按照销售活动发生地划分收入来源的原则，那么这部分收入就有可能作为境外收入而被免除缴纳中国境内的所得税。而如果没有进行合同拆分的话，这部分交易将作为EPC总承包商工作内容的一部分，EPC总承包商将作为物资的进口方采购物资。这样，EPC总承包商采购完物资后，将其销售给业主的行为，将会被认定为在境内完成的销售行为，从而需要按照“源地管辖权”的原则征收所得税。这样就导致了双重征税。

在采用EPC总承包合同的项目中，大部分是电力项目，因而设备采购占合同金额很大比例。这些设备中，由于项目所在国的技术所限，通常会有很大一部分需要通过海外采购来实现。如果业主和EPC总承包商的采购平台公司（设置在避税港）之间签订单独的采购合同，那么该采购合同可以以采购公司常用供应商所开发票的货币定价（如美元）。这样的安排可以使EPC总承包商的外汇风险得以降低，也为业主决定其自身的外汇风险管理策略留有余地。如果没有这样单独的采购合同，那么如果EPC总承包商的项目履约公司采购物资所需要的货币就可能与业主所签订的EPC总承包合同所确定的币种不同，则EPC总承包商需承担相应的外汇风险。在这种情况下，EPC总承包商可能需要对合同金额增加汇兑风险费准备金，合同价格也会因此相应增加。此外，EPC总承包商以及业主亦有可能需要面对更加繁复的央行外汇管制。

二、EPC总承包合同拆分概念与原则

所谓合同拆分，是指将一个EPC合同根据合同中所包含行为的发生地拆分成离岸和在岸两大类的两个或多个单独合同，由同一承包商集团的不同主体(离岸主体、在岸主体)分别与业主签订合同。但必须明确：EPC合同的拆分并未改变EPC模式的实质，其仍然是在EPC模式框架下的一种变形。EPC模式实质并不在于是一个合同还是多个合同，而在于是否由一个承包商独立的对于整个合同的履行实施承担责任。

合同拆分的首要原则是“在进行每一项合同拆分工作时，都需要根据项目所在国的具体税法体系和其他法律来进行具体设计，而不存在通用的、一而贯之的拆分模式”。这是因为，各国各地的税法体系不同，对于税收管辖权的认定标准、避免双重征税的体系、抵免税收及预提税的操作方式以及对避税港问题的态度也不尽相同，如果不考虑所处环境而将固定的标准模式加以运用，则很有可能会受到来自项目所在国境内外反避税措施的限制。

三、 EPC总承包合同拆分两种架构

EPC合同拆分的架构是指将EPC合同拆分后构成EPC合同的各个组成部分及其关系。

1.国际工程项目EPC总承包合同拆分第一种架构

如图1所示，EPC总承包合同拆分第一种架构主要包括三个合同。

第一个合同是EPC总承包合同，目的是统一协调离岸合同与在岸合同，同时起到连接与担保作用，建立起已经拆分的离岸和在岸合同之间的连接关系，强调总承包方的单一责任主体原则。

第二个合同是离岸合同（可以是多个），一般包括EPC合同中的设计和采购部分，二者绑定在一起，也可以单独签订。单独或分别由项目总承包商设计或采购平台公司负责签订，主要原因有三：一是设计部分是智力密集型行业，且设计公司大多集中在人力资源有优势的发达国家或者地区，通常来说EPC合同中的设计工作都是由离岸公司完成；二是某些大型项目，如水电站、火电站、风电等电力项目需采购的成套设备通常都只有少数国家能够生产，这部分设备需要进口；三是通过承包商所在国采购平台公司办理采购，可以申请出口退税，同时能够避免项目所在国的间接税（增值税、销售税等），这样的操作方式有利于业主与总承包对设备的转移与清关，实现双赢。

当然，总承包商的设计或采购平台公司可以有多种表现形式，比如总承包商内设的采购中心、子公司或者控股公司等等。

第三个合同是在岸合同，包括EPC合同中施工部分和少部分当地设计、采购。施工部分必须在项目所在国完成，是在岸合同中最核心的工作内容。

2.国际工程项目EPC总承包合同拆分第二种架构

如图2所示，EPC总承包合同拆分第二种架构主要包括两个合同。

第一个合同是EPC总承包合同，该合同为业主与总承包签订的常规EPC总承包模式合同，但在合同中会明确离岸合同与在岸合同各自合同额。

第二个合同是离岸合同，包括EPC总承包合同中的设计和采购部分，二者绑定在一起，由项目总承包商与其设计或采购平台公司签订，主要原因同第一种架构中所述。同样，这里的总承包商设计或采购平台公司可以有多种表现形式，比如总承包商内设的采购中心、子公司或者控股公司等等。严格来说，第二种拆分架构并不是公开的合同拆分，更多的是总承包商对EPC合同管理的内部理解与定位。但这种架构所体现的合同拆分思想与第一种一致。对于在岸合同部分，包括EPC总承包合同中施工部分和少部分当地设计、采购。该部分合同内容已在第一个合同EPC总承包合同中会明确与规定，无须单独签订。

上述两种EPC总承包合同拆分的架构形式，在中资承包商在某国开展EPC总承包工程项目管理模式中均已得到运用。离岸合同，由总承包商与某国业主直接签订，根据我国与某国间签署的避免双重征税协定，这部分收入在某国就可以免征所得税。服务合同由总承包商下属平台公司与某国业主签订，由于服务发生地在某国境内，这部分收入需要在当地缴纳所得税。这种合同拆分架构是具有合理商业目的的行为，符合当今国际工程项目EPC总承包商走向规范化、专业化承包商集团的需要。

EPC总承包合同拆分的合同风险

EPC总承包合同拆分后，由于业主不再是与单一的承包商签订合同，而是与不同的承包商分别签订离岸和在岸合同，因此作为EPC总承包合同基础的单一责任原则会受到影响。另外，原本的EPC总承包合同是以业主要求为工作范围的“目标导向”的合同。在这种情况下，承包商以交付符合特定要求的成果为义务范围。合同拆分后整体的工作范围将会分裂成数个部分，这些部分之间可能并不统一，从而影响业主要求的实现。因此，须要注意的是，将原本单一责任、目标导向的整体EPC总承包合同拆分后，会产生很多的合同风险。

一、工作范围风险

理论上讲，EPC总承包合同拆分后，工作范围也发生相应的拆分，即将完整的EPC总承包合同的工作范围，拆分成数个不同的部分，这些部分应能够整体的构成原来完整的工作范围，不会存在漏项或缺项，各个部分之间不存在冲突和矛盾。但实际上拆分后合同之间很可能存在空隙、工作范围出现重叠或不一致、不衔接的情况。另外，由于EPC总承包合同是一个庞大、复杂的合同体系，包括商务合同和技术附件，在拆分中，技术附件也要拆分，但是技术附件的拆分涉及非常复杂的工程技术问题，很容易出现拆分后的技术附件之间、技术附件与各个合同之间某一标准的描述不一致。

二、工期风险

在EPC总承包合同中，业主只确定一个总工期及数个里程碑工期目标，例如开工时间，里程碑、调试时间，竣工时间等，用以监督与控制总承包商的工作进度，在这样的时间表中并不明确区分设计、采购和施工之间的组织和安排，以及具体的各个工作需要的时间，因为业主只需要总承包商对总体进度负责。至于如何安排工作则属于总承包商的考虑范围，但是在EPC总承包合同的拆分架构中，由于设计和采购合同独立于施工合同，因此，三者的工期不再是统一的时间表，承包商可能以各个合同规定的期限来抗辩中交或竣工时间，以至业主对承包商的误期罚款可能落空。因此，如何保证各合同的工期责任，同时又不会影响总承包商对工期承担统一责任，是工期安排和拆分最为重要的责任。

三、责任限额风险

在EPC总承包合同中通常设置三个方面的违约责任赔偿条款：一是延误工期赔偿；二是性能考核不达标赔偿；三是关键人员离岗赔偿。由于EPC工程建设具有很大风险，因此，EPC工程合同都会对总承包商所承担责任设置一个最大的限额，即上述三方面的赔偿总额累计不超过双方约定的限额，一般为合同总价的10%。但是拆分后，拆分的各个合同都会设置自己的责任限额。假设与原合同一致，从表面上看，似乎责任限额没有变化，但事实上，责任限额大大缩小了。例如一项EPC总承包项目，在施工过程中发生了承包商的根本违约，导致了整个工程的停建，在EPC总承包合同中，业主可能得到的赔偿最大为总额的10%，但在合同拆分后，得到的赔偿的可能只有施工合同的10%。

四、终止风险

在EPC总承包合同中，某一项违约可能会导致整个合同终止。而在拆分后合同中，某一个合同终止只是该合同终止，与其他合同无关，不会导致其它合同及整个EPC总承包合同的终止。

风险规避策略

如何解决EPC总承包合同拆分后出现的上述主要风险，可采用以下有两种方式之一。

方式一：通过EPC总承包合同协议来设置

EPC总承包合同协议是一个总的统领性文件，仅对工程的项目概况、合同总价、工作范围、项目工期、合同组成文件主要条款等进行规定，对项目设计、采购、施工的具体工作不作规定。在该合同协议中增加以下条款：

1.各拆分合同中的独立工作范围共同确定了整个合同的工作范围，各拆分合同之间应互为补充和解释，不存在空隙。如果合同之间有不清或互相矛盾或不衔接之处，应当从合同整体及整个工作范围的角度解释。总承包商应将以上合同作为一个整体来执行，拆分的目的仅仅是利于合同的执行，而不是对承包商权利、义务和责任的划分。

2.如果承包商在某一拆分合同项下的责任已经超过该合同的责任限额，则允许使用其他合同未使用完的责任限额，累计不超过EPC总承包合同的责任限额（总额的一定比例）；或约定本合同的最高责任限额以EPC总承包合同的总额的一定比例计算。

3.拆分后的任一合同的终止，将自动使得其他合同也终止。

方式二：在拆分后的各个合同中均进行规定

例如可在离岸合同中约定，该合同中的工作范围与其他合同工作范围共同构成整个合同的工作范围，如果合同之间有不清或互相矛盾或不衔接之处，应当从合同整体及整个合同工作范围的角度解释；本合同的终止将自动适用其他合同；本合同限额以EPC总承包合同数额的一定比例最为限额。

结语

本文以“国际工程项目EPC总承包合同拆分”为对象，重点分析了国际工程项目EPC总承包合同拆分的背景、两种架构形式、目的与意义及合同拆分所导致合同方面潜在的风险。

EPC总承包合同拆分的两种架构表现，就是在不违背总承包商作为单一责任人前提下，通过将EPC主合同拆分为离岸合同和在岸合同两部分，分别与总承包商责任项下的项目设计或采购平台公司和项目履约平台签订合同，通过合理纳税，顺利完成项目履约，实现业主与EPC总承包商双赢的目的。但在实际操作过程中，要提前做好税务规划，避免合同拆分后引起的各类风险。

国际工程项目EPC总承包合同拆分属于国际工程EPC总承包领域的新兴事物，是国际工程EPC总承包管理逐渐走向成熟，项目管理模式逐渐精细化、专业化与规范化的产物，标志着总承包商对国际工程项目管理认识达到一个新的高度。相信在不久的将来，国际工程EPC总承包合同拆分会更多地被世界各国所接受和普遍采用。