对外承包工程的财税风险分析及建议

2015年，国家多部委发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，标志着“一带一路”倡议正式落地并实施，“一带一路”倡议的提出、施行和推动获得国际社会的广泛支持。党的“二十大”报告指出“推动共建“一带一路”高质量发展”、“深度参与全球产业分工和合作，维护多元稳定的国际经济格局和经贸关系”，这标志着我国“走出去”企业将更加深入地参与到海外投资工程项目中，也将面临更多的风险问题。截至2023年10月，“一带一路”沿线国家（地区）已达到152个。共建“一带一路”成为深受欢迎的国际公共产品和国际合作平台，为中国企业的发展注入新的活力和动力，越来越多“走出去”企业在海外开展对外承包工程项目，对外承包工程项目已经成为我国企业跨境投资经营的重要途径。

EPC（Engineering Procurement Construction）项目，主要指走出去企业受境外业主委托，按照合同约定对工程建设的设计、采购、施工、试运行等实行全过程的承包。由于“一带一路”国家（地区）间的税收体系、法律法规等方面有所差异，中国企业在走出去过程中难免会遇到一些障碍和阻力，特别是由于税收管辖权争议等因素导致的双重征税问题，增加了“走出去”企业税收成本，本文秉承共建“一带一路”高质量发展理念，主要从工程设计、设备采购、改进建议等方面进行阐述和探析，为“走出去”企业开展对外承包工程提供有益参考。

一、对外工程设计方面的风险分析

在EPC总承包模式下，总承包商对整个建设项目负责，除法律明确规定应当由总承包商必须完成的工作外，部分工程可以采取专业分包的方式进行，比如境外设计服务可能会分包给国内相关设计企业。从税收征管角度来看，我国分包企业提供的国际工程设计服务主要涉及企业所得税、增值税等税种，下面笔者对工程设计部分相关涉税风险进行分析。

（一）组织架构设计的税务风险

国内总承包商与分包商的分包协议一般在国内签订，国内分包商大多不会在东道国注册具有独立纳税地位的机构，也不会向项目所在地税务机关提供相关资料，总承包商可能将设计服务款项在国内以人民币方式支付给分包商，并不是由项目所在国的发包方支付，在东道国没有直接的支付记录。基于以上原因，有些国内分包商并没有在东道国缴纳过企业所得税和增值税，从而导致分包商在国内及东道国增值税部分双重不征税情况。但是笔者需要提醒的是，国内分包商存在被东道国税务机关稽查或纳税调整的税收风险。

（二）构成常设机构的税务风险

分包商有可能在项目实施前、实施中、实施后派人前往项目所在国，开展现场调研、优化方案设计、进行现场验收等活动。此时分包商要注意派人到东道国时间，尽量控制在双边税收协定约定的时限以内（比如6个月）。但是，有的东道国税务机关可能会认定国际工程设计服务与当地EPC整体项目从商务关系和地理位置上形成不可分割的整体，按派员为同一项目提供服务不同时期在境外连续停留时间来掌握，进而判断工程设计部分构成东道国的“常设机构”，以此将相关工程设计服务并入总的承包合同征收企业所得税。

（三）工程设计归属判断定性的涉税风险

此外，根据国税函〔2009〕507号文第二条，税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。国际工程设计服务往往是根据发包方要求专门“量身”定制，一般不具有可推广的复制性。所以，按照我国相关规定判定为特许权的几率并不大。即便认定专业技术或专利许可通常可能只占很小一部分。笔者建议设计单位在签订相关合同时最好事先将劳务和特许权按照合理比例进行区分，如果工程设计合同中没有将劳务和特许权进行区分或区分不合理，东道国税务机关可能会按其测算比例来核定征收预提所得税。

二、对外工程设备采购方面的风险分析

对于EPC项目来说，中国总承包商一般会在东道国当地设立法人机构，而且对于土建、工程类项目工期会比较长，很有可能构成项目所在国常设机构。基于此，下面分析东道国税务机关可能将设备采购部分并入EPC整体项目，进而认定设备采购部分构成当地常设机构。

同一企业从事的商业相关性或连贯性的若干个项目应视为“同一项目或相关联的项目”。这里所说的“商业相关性或连贯性”，需要视具体情况而定，在判断若干个项目是否为关联项目时，主要考虑的因素通常包括：

①这些项目是否包含在同一个总合同里；

②如果这些项目分属于不同的合同，这些合同是否与同一个人或相关联的人签订，前一项目的实施是否是后一项目实施的必要条件；

③这些不同项目的性质是否相同；

④这些项目是否由相同的人员实施。

三、对外工程设计和设备采购的相关问题延伸

四、对外承包工程项目税收风险的相关建议

为进一步支持我国“走出去”企业更好发展，我国税务部门应不断优化纳税服务，同时“走出去”企业也应该注意事前防范，做好充足准备，更好控制税收风险。

（一）为更好推动我国对外承包工程企业行稳致远，应从两个层面做好规划。从企业层面，“走出去”企业应当注重事前防范，提前了解项目所在国的整体营商环境、税收制度、法律法规、双边税收协定等方面信息，以防范境外承包税收风险，从而走的更稳更好。从税务机关的层面，一是通过多种方式向“走出去”企业精准推送税收法律法规及相关税收优惠政策，帮助“走出去”企业防范因税制差异而导致的潜在税收风险。二是在企业进行对外承包工程之前，提醒企业要深入了解东道国的总体税收环境，帮助企业规避一些容易产生税收纠纷的涉税事项。三是深化双边和多边税收合作，对已签订的税收协定中不利于我国“走出去”企业发展的条款，要不断地协商修改完善，有效降低跨境投资企业的税收负担；同时应加快与尚未和我国签订税收协定的“一带一路”沿线国家签订税收协定，为企业“走出去”保驾护航。四是当企业遇到涉税争议或纠纷时，要帮助企业及时启动相互协商程序，有效降低“走出去”企业的税收风险，维护好“走出去”企业的合法权益。

（二）为降低国际工程设计企业在东道国的涉税风险，国内分包商可以考虑以再分包或委托设计方式与东道国有资质的设计公司合作，由东道国的设计公司将最终的设计成果交付给东道国业主。东道国的设计公司在东道国的税收和法律地位是相对独立的，通过这种方式可以降低中国设计单位在东道国的涉税风险。

（三）在EPC模式下，作为总承包商，如果不把总承包合同进行分拆，可能增加其整体税负，但对设备部分来说，即使分拆合同，可能也会存在被东道国税务机关纳税调整的风险。笔者建议国内总承包商要对总承包合同进行合理合法的分拆，不能单纯只考虑自身利益，也要和东道国分享部分税收利益，这样才能避免被东道国税务机关稽查或审计的风险，更好的在当地开展和实施相关项目。除此之外，作为总承包商还要充分考虑如何将设备销售给东道国发包方，从而尽可能将销售设备部分构成常设机构的涉税风险降到最低。笔者建议参考以下三种方案：

方案一：作为总承包方，可直接与东道国业主签订设备销售合同，并在合同中约定设备在进入东道国的后续工作由业主自己负责，包括报关、清关及后续的安装调试工作等。东道国业主在东道国具有独立的税收和法律地位，在这种模式下，国内总分包商被东道国判定常设机构的风险最小。但这样签订合同会增加东道国业主整体工作量，所以其配合的概率并不大。

方案二：作为总承包方，可与东道国的第三方代理公司签订相关合同，约定设备进入东道国的后续工作由第三方代理机构负责，并由总承包方向代理机构支付相关的代理服务费，两者之间构成法律代理关系。当地代理公司最好不只为国内总承包商提供代理服务，还为其他外国公司或本国公司做相同的代理业务，这样代理公司具有更加独立的代理人身份，通过这种方式总承包商一般不会构成在东道国的常设机构。所以，这种模式常设机构风险较小，但困难在于需要东道国业主同意。

方案三：作为总承包商，可在东道国先注册子公司，然后与子公司签订设备销售合同，将设备卖给子公司，然后由子公司再销售给当地业主，当然这种模式仍然需要当地业主同意。在这种模式下，设备的所属权归属于当地的子公司，由当地子公司负责设备进入东道国后的相关服务。总承包商与其子公司在法律责任上进行分离。通过这种方式，东道国税务机关将总承包商判定为当地常设机构的概率也是很小的。但缺点在于当地子公司可能对设备进入东道国后的相关业务并不熟悉，工作开展起来比较困难，还有就是这种模式增加了公司整体税负。

此外，遵循独立交易原则是预防被东道国税务机关纳税调整的关键，当地子公司承担了在东道国的报关、清关和后续服务，其收入和利润就应该与对应的服务价值相匹配，这是转让定价方面企业要注意的问题。

海外EPC项目的税务风险管理分析

摘要：在经济全球化背景以及国家“一带一路”的政策的推动下，越来越多的中国企业走出国门去海外承包项目。在项目的执行过程中，由于经验不足和对所在国税制法律的了解不够深入，可能会增大税务风险发生的概率，从而对企业和项目的经营造成重大影响。本文通过对海外EPC项目的投标环节，执行环节和关闭环节的税务风险分析，帮助企业合理规避或减少海外EPC项目存在或者潜在的税务风险并增加企业收益、减少损失。

一、海外EPC项目介绍

EPC项目中的EPC英文分别为Engineering、Procurement和Constriction，在EPC模式中，Engineering是指对整个项目的设计工作，包括工程施工的图纸设计、现场施工的组织安排和工程计划等；Procurement是指整个项目的设备采购，尤其是指项目专用设备的采购；Construction指的是施工服务，不是单纯的土建和安装，还应包括试运营和调试工作等。EPC项目就是总承包商从项目开始直到项目结束对项目的质量、安全和进度等负责，待项目完工后把项目移交给业主，也就是我们常说的交钥匙工程项目。

二、海外EPC项目投标阶段的税务风险管理

（一）研究项目所在地税收政策

在进行项目投标所在税收政策的研究时，企业应当重点把握以下几个方面：首先，应当研究从事的项目所涉及的所有税种，在研究这些税种时应该掌握该税种的税率、缴纳期限和征税范围；其次，再把项目所涉及的税种进行细致的分类，根据税款向地方税务局缴纳还是向国家税务缴纳，可以把税种分为中央税和地方税；根据所缴纳的税款是否直接由项目部承担，可以把税种分为直接税和间接税；由于作为外国企业，还应当了解哪些税种是由业主代扣代缴，哪些税种由企业自行缴纳等；再次，了解在当地从事项目是否要办理分公司注册或者项目办公室注册，如果需要，办理注册需要多长时间，执行项目需要办理哪几种税务证书，申请税务证书时需要提交什么资料清单和取得证书需要的时间等；最后，还要了解在当地从事项目有无税收优惠政策，当地货币和美元的汇率政策以及项目所在国的外汇管制情况。

（二）分析招标文件税务条款

1.招标文件中对“税款”的表述是否准确。在EPC的合同中，“税款”的定义是十分广泛的，一般指由任何国家或其政府分支机构或任何税务机构征收、扣除或评估的所有税种。在对“税款”的定义进行分析时，应主要分析其包含的税种是否全面，因为有的国外项目业主利用中国企业对项目所在国的税制的不了解而在“税款”的定义中含糊其辞，在项目执行过程中却利用这一条款要求承包商承担不必要的税费。2.合同价格中包含的税款分析。从经验来看，EPC合同作为交钥匙项目合同，合同价款一般都是含税价，在进行招标文件评审时，企业一定要把合同中包含的税种分析清楚，对于这些合同价款中包含的税种，还要进一步明确是由总承包商自行缴纳还是由业主代扣代缴，如果由业主代扣代缴，还要说明多扣缴的部分通过什么方式得到返还。对于合同价款中不包含的税款，如果是先由总承包商缴纳然后业主进行返还的，合同中必须要说明返还的期限，返还时所需要提交的资料证明等。

（三）合理拆分项目合同

在拆分EPC项目合同金额时一般考虑下面四个因素：（1）项目所在国所得税税率。通过合理的增大境外供货合同金额，尽量把利润留在中国境内，就可以取得所得税纳税筹划收益；（2）出口退税和项目所在国税率。由于目前中国实行出口退税政策，项目建设所需的设备如果从中国采购的话基本上都可以取得返还增值税的优惠，同时，还要考虑进口设备的项目所在国的关税政策，因为设备的出口退税所得的增值税返还可能要小于在项目所在国所要缴纳的关税；（3）现场合同的间接税税负的高低；（4）混合销售合同税负的高低。在有的国家，如果不能合理的拆分采购合同和服务合同，当地的税务部门就会按照税率比较高的税种对整个混合销售合同征收高额税款。

三、海外EPC项目执行阶段税务风险管理

（一）中国设备出口退税的税务风险管理

在企业进行海外EPC项目设备出口退税业务时，应该主要注意两点，首先，企业必须要有出口退税的资质，如果没有此资质的话，根据国家税务局的相关规定，企业是不能办理出口退税的；其次，企业办理出口退税所取得购买国产设备的发票必须是增值税专用发票，普通增值税发票不符合出口退税资料的要求，不能办理退税。海外EPC项目设备的出口退税业务一般都是在中国境内办理的，相比较国外业务来讲税务风险较小，容易控制。

（二）项目所在国日常税务风险管理

1.分包商和供货商税务管理。在海外EPC项目合同签订以后，总承包商应尽快确定项目的主要分包商和供货商，在签订分包合同时应尽量把合同中税务条款的规定倾向于总承包商，这也是总承包商作为雇佣方的优势。企业在项目建设过程中要根据实际情况设定好项目部标准的供货商和分包商发票格式，特别是相关税款的计算和扣缴，以便于总承包商审核。同时，由于过程中还有可能对供货商或者分包商补偿税款，应该提前对补偿税款的税种、金额和资料的要求等做出明确的说明。2.税款的缴纳及报表的申报。在项目执行过程中，总承包商应当按照当地的规定及时足额的上交应缴税款和申报税务报表。否则，当地税务局可能会以各种理由对项目部进行处罚。在缴纳税款时，总承包商还需要注意的是有些国家某些税种的缴纳必须要通过网上转账的方式，否则税务局不予以认可。在国外还有些税种不是按月来缴纳，而是按天，超过纳税期限就要面临缴纳滞纳金和罚款的风险。3.特殊税务业务的处理。由于国别的不同，有些国家税法的规定和中国还是存在比较大的差异，这就要求企业的财务人员在进行账务处理时应该按照项目所在地税法的规定，或者采取一些措施来尽量减小损失。总承包商的相关人员应该根据实际情况灵活的处理特殊业务。

（三）项目境外所得税的境内抵免

根据中国所得税法规定，从海外取的应税所得按照“分国不分项”的原则合并计算在中国应该缴纳的所得税金额。如果在国外缴纳的所得税超过按中国税法缴纳的所得税金额，企业就不需要再缴纳所得税，超出部分可以抵免以后在该国取得应税所得在中国应该缴纳的所得税，期限不超过5年。如果在该国缴纳的所得税小于按中国税法计算应该缴纳的税款，企业应该补交差额。四、海外EPC项目关闭阶段的税务风险管理在海外EPC项目完工以后，总承包商要及时关闭为执行项目而设立的项目办公室或者分公司（如果没有与其他项目共用一个项目办公室或者分公司）。尽早的注销当地银行账户和税号，给海外EPC项目的顺利执行画上一个完美的句号。注销税号的目的主要是为了避免以后当地税务局在进行税务检查时再次把项目部作为检查对象而产生不必要的税务风险。有的海外EPC项目部的业主执行当地税款的代扣代缴，在关闭项目部之前，总承包商还应当明确业主多代扣代缴的税款是否都得到了税务部门的返还，有的国家在税务返还上的程序还比较复杂，需要的时间也比较长。关闭项目部看似简单，实则是一个复杂和漫长的过程。在成功关闭项目办公室以后，可以说海外EPC项目的税务风险控制和防范就基本上完成了。