“走出去”企业海外项目国际税收筹划探析
图为由中企承建的“一带一路”项目——克罗地亚佩列沙茨跨海大桥。
在“一带一路”倡议下，越来越多的中国企业“走出去”发展，这给企业带来了重大的发展机遇，自然也提出了挑战。由于全球各国或地区税收政策不同，“税费”成为一个相对信息不对称的成本支出，有时甚至直接决定了项目的经济可行性。因此，了解国际税收并合理有效地进行税收筹划成为国际业务中必不可少的讨论话题之一。
国际税收概况国际税种大类分为流转税、企业所得税、个人所得税及其他税等。如果一个国家或地区既实施流转税又实施企业所得税，其实际上是对企业营业利润的双重课税要求，一般国际业务税收筹划中流转税和企业所得税的筹划是重点。个人所得税是针对自然人所得征税，大部分实行超额累进税率，一般筹划的空间比较有限。目前国家税务总局国际税务司设有国别投资税收指南课题组，不定期发布投资税收指南，极大的帮助了赴境外开展海外项目的中国企业了解各国或地区的税制。国际税收协定主要是解决不同国家或地区之间由于税收管辖权冲突而产生就同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一纳税期间内进行双重征税的问题，实现平等征税，当然也顺便进行了税收情报交换，防止跨国逃税、漏税。随着全球经济一体化的进程逐步推进（虽然目前某国政府暂时减缓了推进速度），各国或地区之间为了加强经贸合作，纷纷签署避免双重税收协定。税收筹划路径（一）税收筹划的常用方法1.纳税主体设立的选择。在目标过或地区设立分公司还是子公司？一般会做如下比较。法律主体方面：子公司是法人主体，在项目国独立承担法律责任，不会波及母公司及总部（有担保等责任的除外）。分公司不是法人主体，其在当地国的法律义务也最终由总部承担。汇总纳税方面：子公司和当地国企业一样履行纳税义务，也会享受该有的税收优惠政策，母公司进行所得税汇算纳税申报时不能汇总子公司的收益或亏损，在子公司分红时可以就子公司已在当地缴纳的所得税进行间接抵免。分公司一般无需以独立的企业身份在所在国纳税，收益或亏损可以并入总部进行汇总纳税，境外分公司在当地国缴纳的所得税可以在总部汇总纳税时进行抵免，若分公司是短时间（不超过6个月）履行经营，不构成当地常设机构的话，甚至可以不在当地缴纳所得税。商业安排方面：子公司作为当地的企业，在与母公司进行特许权收费、债务、劳务等商业安排方面比分公司更能得到当地税务机关的认可，因此子公司可以有更多方法、更灵活的将合理的利润转移回总部。退出机制方面：总部转售境外子公司的股权增值部分通常可以享受较为优惠的资本利得税率，而分公司无法通过股权整体出售，只能出分公司所属售资产，通常涉及流转税及所得税，且税负较高。2.税基与税率的选择。应纳税额=税基×适用税率，因此税基的选择和同一税基不同税率的选择成为筹划的空间。简单介绍两个方法：一是合理拆分。国际项目一般投资额大、建设周期长、运营时间长。以项目建设为例，若以一个EPC合同约定一项国际工程，则该合同只能适用一个税率，由于EPC属于混合经营，税务机关一般取高税率。若把该EPC工程分拆成设计、咨询服务、采购、建筑安装工程等若干的商业安排，则不同的商业安排适用不同的税率，项目整体税负会下降。拆分商业安排的同时必须拆分各商业安排所对应的金额,即：拆分税基（合理调整各商业安排的税基），可以将利润拆分在低税率税基的部分并归自己所有，实现税费成本最优、自身利润最大化。二是转移定价。因各国税率高低不同，跨国企业一般会通过转移产品、提供劳务、转让无形资产、资金拆借等合理的商业安排将集团利润从高税率地区转移至低税率地区，以降低跨国集团整体的税负，这种商业安排不是按照绝对的市场价格交易，而是从集团整体利益出发制定的内部交易价格，故这种价格的制定也越来越多的受到税务监管部门的关注（一般会要求在年度纳税申报表中填报与关联方交易的定价信息），因此在实际操作中应避免严重偏离市场价格的情况出现，否则或将受到反避税的制裁，即：不恰当的定价转移成本不得税前扣除。3.税收优惠政策的利用。世界大多数发展中国家为了吸引国外资本流入，对外国公司到本国公司投资建设，或多或少都会给予一定的税收优惠政策。从税种上看，主要是建设期设备进口关税和进口增值税的减免，以及项目运营后所得税的减免。特别要注意的是，这些税种的减免一般都需要在项目投资建设前与当地国政府部门谈判争取，并明确写在投资协议中（如：BOT协议中），否则待项目已开始投资建设，再争取税收优惠政策的空间就变得极小。4.国际税收协定的选择。基于前述国际税收协定及“避税天堂”的理解，海外项目在股权架构设计时，需综合考虑项目进入及退出机制、中间平台地避免双重税收税率最优、税收长臂管辖原则等因素，实现项目整体税务成本最优。如：公司总部设立地的选择，中间控股平台公司设立地的选择（直投某国家，还是根据国际税收协定通过中间国或地区转投该国）等。5.延缓纳税的选择。延缓纳税是指纳税人根据税法规定，通过合理的商业安排，可以延缓一定期限缴纳税款。虽然不能减少纳税额，但考虑货币时间价值，还是可以减少企业的利息支出，相当于降低了税负。如：使用加速折旧的固定资产后续计量会计政策、在项目免税期内实现利润最大化而在项目纳税期内保持低利润水平、外国控股子公司利润不分红回本国继续投资等，都是可以起到延缓纳税的效果。（二）税收筹划的管理1.选择税务顾问。中国企业开展海外项目投资，特别是首次开展海外项目投资，万不可拿国内项目的税收筹划思维进行海外项目税收筹划。由于各国或地区税法规定千差万别，企业不可能熟悉所有国家或地区的是税法规定（特别是首次涉足的国家或地区），因此选择靠谱的税务顾问委托其进行税收筹划尤为重要。靠谱的税务顾问一般拥有全球的合伙团队（即：在各主要国家或地区设有分支机构或合作机构），能够充分了解并整合项目涉及国家或地区的税法规定，而且拥有大量的实践案例可供参考，可定出一个靠谱的税务筹划方案。由于项目尽职调查、价值评估、税务咨询、财报审计等都离不开会计师事务所，在不违反不相容业务相分离的情况下，尽量统筹考虑同一家会计师事务所作为税务顾问，显然更有利于沟通协调，以及税收筹划的执行、财报审计的确认、项目所在地与本国会计准则的衔接等等。2.管理税务顾问。海外项目税收筹划一般比较复杂，但也绝对不是丢给税务顾问后就万事大吉，所以，一定要有专门的团队管理好税务顾问，更何况靠谱的税务顾问一般都价格不菲，值得管理并学习。首先要了解税制。要全方位了解本国、项目所在国、中间国税制。中国企业“走出去”特别要了解香港、新加坡等金融港的税制情况。此处可以要求税务顾问编写目的国家或地区的税制手册，一是便于学习了解；二是可作为参考依据评估税收筹划方案。其次要了解项目。税务顾问出具的筹划方案不可拿之即用，因为税务顾问对提供的筹划方案一般都有相关的免责条款，最终风险需要由投资方承担，因此需要管理团队针对项目的具体情况反复与税务顾问讨论研判每一个交易细节，确保股权投资流、合同流、资金流等均合法合理后，方可确定最终的税收筹划方案。3.执行税收筹划。执行是策划的灵魂，再好的税收筹划若不有效执行则无法得到预期的节税效果。项目财税团队虽然可以策划一个税收筹划方案，但离不开前期开发、法务、工程技术、技术经济等团队的执行支持。在方案实施过程中，需要依法履行纳税人义务，整理并保存好账目、银行流水、免税文件、与政府签署的合同或协议、各类与减免税有关的商业合同、纳税申报表及完税凭证等减免税依据，确保税收筹划得以落实并经受得住税务机关的检查，规避税务纠纷。当然方案实施过程中还会遇到与既定筹划不同的情况，这需要及时与税务顾问研究对策，及时调整税务筹划的部分操作细节。做好海外项目税收筹划的建议（一）做到实际重于形式海外项目税收筹划必须在遵守各国税法前提下进行，应注重在“实际重于形式”的商业目的下体现法理，不可利用各国税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不可违法偷税、逃税。如果偏离了合法性，可能受到当地主管部门的处罚，遭受经济上和名誉上的损失，为中国形象抹黑。此外，通常项目所在国的税法效力要高于商务合同的法律效力，有些公司在商务合同中约定某税费由对方承担，以为这样就可以转移税费，但这并不能免除其按照所在国税法规定的纳税义务人责任。（二）争取整体税负最低海外项目税收合理筹划是要达到全项目生命周期企业集团整体税负最低，不是单一税种的税负最低，不是短期的税负最低，也不是局部业务的税负最低，更不能导致未来项目产生比较严重的税务纠纷。这也需要财税人员有效参与项目开发并向业务开发人员、技术管理人员以及公司管理层不断灌输合理税收筹划的理念，避免项目决策时造成偏差。（三）注重日积月累当今世界日新月异，全球经济联动性增强、地缘政治风险、金融波动风险导致经济波动周期日渐不规则，各国税收政策也起伏变化，减负降税藏富于民，单纯通过几十页纸了解一个国家的税制，也只能做到纸上谈兵，不足以进行详尽细化。成功的海外项目税收筹划，需整合海外项目商务架构的谈判、国际中介税务咨询机构的经验以及企业财税人员的专业判断，逐步推进海外项目税收筹划。知己知彼是需要过程，需要逐个项目不断总结，需要时间的沉淀，需要经历筹划、实施、检查（特别是经历项目所在国的税务检查），再筹划、再实施、再检查，不断的循环往复，才能逐步将海外项目税收筹划做得更好。（四）不可过犹不及因为税负的差异，“聪明”的集团经营者往往将高税负地区的利润通过一系列“合理”的商务定价，转移到低税负的地区，使得整个跨国企业集团整体税负降低，更有甚者欲将税负降低至接近零。虽然这是合理经济人的正常预期，但从长远来看或是一个饮鸩止渴的行为，不利于企业的基业常青。目前各国税务当局加强了国别报告的报送、税收信息的交换、税基侵蚀的政策安排以及“避税天堂”的税收政策，因此在企业未来海外项目的税收筹划中应综合考虑合理的税负。在海外项目开展过程中，应尽量争取到政府给予的税收优惠政策，中资企业应做好税收饶让的确认工作，防止优惠政策落空。作者:王建成/陈谦（中国华电海外资产管理有限公司、中国建设银行总行）
建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税?
文章是有关建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税? 的税务实操内容，正文详细介绍了财税人员工作和学习过程中建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税? 的相关财税知识，我们相信可能您解决建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税? 的财税学习和工作问题。问：建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税?
答：建筑企业在境外提供建筑施工免征增值税，但是涉及其他税种：印花税、企业所得税、个人所得税。
境外工程签订的总包合同、分包合同都必须按0.03%缴纳印花税，不论合同在境外签订还是在境内签订，均需缴纳印花税;
在境外提供建筑安装取得的收入应该计入企业的收入总额缴纳企业所得税，如果在境外缴纳了企业所得税，在境内应予以抵免;
建筑企业派往境外工作的境内员工，只要属于中国居民，其取得的京外所得，应按照规定缴纳个人所得税。
以上便是会计实务实操关于《建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税?》的全部解读，各位会计朋友如果在学习「建筑企业在境外工程项目施工涉及哪些税?」时有相关的财税问题，学习问题均可在评论区留言评论。
承包和分包境外建筑工程业务的增值税处理
在国家“一带一路”的政策推动下，国内许多建筑企业积极参与境外建筑工程的总承包和分包业务，这些境外工程业务收入在国内涉及到增值税和企业所的税的处理。在税收征管实践中，对于国内建筑企业将境外总承包的业务分包给国内的建筑企业分包方，分包方是否还享受免增值税的政策待遇？如果要享受免增值税政策，应如何操作才能享受？（一）承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方都免征增值税。根据财税【2016】36号文件附件4：《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条和《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）第二条第（一）款的规定，工程项目在境外的建筑服务免增值税。其中所谓的“工程项目在境外的建筑服务”专门是指工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务。（二）承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方享受境外工程业务免增值税的实际操作要点。根据国家税务总局公告2016年第29号第八条、第五条、第六条和国家税务总局公告2016年第69号第一条的规定，程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，要享受免增值税的税收优惠政策，必须履行以下实际操作要点：1、境内总承包和分包方销售工程项目在境外的建筑服务，由于本境外工程项目免征增值税，所以本境外工程项目发生的增值税进项税额不能抵扣境内总承包和分包方在国内其他项目发生的增值税销项税额。境内总承包和分包方应单独核算跨境建筑服务的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。2、境内总承包和分包方首次发生跨境小时建筑服务，必须要到其主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交以下备案材料。第一，《跨境应税行为免税备案表》（国家税务总局公告2016年第29号的附件1），附件1格式样本如下。附件1
注：本表一式两份，填报单位及主管税务机关各一份。第二，必须提供签订跨境销售服务或无形资产书面合同。对于施工地点在境外的工程项目的工程分包方而言，必须提供工程项目在境外的证明、与发包方（境内或境外的建筑总承包方）签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。第三，应提交建筑服务地点在境外的证明材料原件及复印件，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料；第四，应提交建筑服务购买方的机构所在地在境外的证明材料；根据国家税务总局公告2016年第29号第十条和《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第一条的规定，肖太寿博士特别提醒承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方，在提交以上备案资料时，要注意以下三点:第一，以上提交备案的跨境销售服务或无形资产合同原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。第二，如果无法提供以上备案资料中的境外资料原件的，则可只提供复印件，注明“复印件与原件一致”字样，并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章；境外资料原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人（负责人）签字或者单位盖章。第三，在办理免增值税备案手续时，如果境内的建筑总承包方与境外的业主（或甲方）和境内的建筑分包方与境内或境外的建筑总承包方（或发包方）签订的建筑合同上注明施工地点在境外的，可不再提供以上备案资料中的第三和第四中证明工程项目在境外的其他证明材料。第四，在办理免增值税备案手续时，如果境内的建筑总承包方与境外的业主（或甲方）和境内的建筑分包方与境内或境外的建筑总承包方（或发包方）签订的建筑合同上没有注明施工地点在境外的，必须提供以上备案资料中的第三和第四中证明工程项目在境外的其他证明材料。3、2017年9月1日之后，承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方，不再办理免增值税备案手续的条件：首次办理免增值税备案后发生相同的跨境建筑服务。根据《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第一条的规定，如果承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方是首次发生销售境外建筑服务，已经按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。（三）承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方享受免增值税必须同时具备的条件1，首次发生境外建筑服务必须在主管税务机关进行备案，如果首次备案后又发生相同的境外建筑服务，则不需要进行备案，只保存好建筑合同上注明施工地点在境外的建筑合同备查即可。2，建筑总承包和分包方销售境外建筑服务所取得的全部收入必须从境外取得，否则，不予免征增值税。3，“境外取得收入”的税法界定根据《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）第七条和《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第四条的规定，“境外取得收入”的税界定体现以下两点：（1）承包和分包境外建筑工程业务的境内总承包和分包方通过公账户直接收到境外业主（甲方）转入的工程款收入；（2）视同从境外取得收入的以下情形第一，纳税人与境外关联单位发生跨境应税行为，从境内第三方结算公司取得的收入。上述所称第三方结算公司，是指承担跨国企业集团内部成员单位资金集中运营管理职能的资金结算公司，包括财务公司、资金池、资金结算中心等。第二，工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，属于工程项目在境外的建筑服务。按照建筑工程总分包模式的经营特点，可能出现由境内工程总承包方统一从境外取得境外工程项目款，再由总承包方向分包方支付分包款的情况。鉴于这一结算方式不改变境内分包方收入来源的本质，因此，国家税务总局公告2019年第45号）第四条明确，境内的单位和个人作为工程分包方，为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，从境内的工程总承包方取得的分包款收入，属于“视同从境外取得收入”，可按现行规定适用跨境服务免征增值税政策。
完善境外项目总承包商与“隐性”分包商
财税管理的若干建议
在现实中，境外承包工程项目大多以中国集团总部作为总承包方，开展投标、签约，融资和参保，最终以“交钥匙”工程方式交付与东道国业主。相应地以中国集团总部作为总承包方，一般需要在东道国（或项目所在国）注册当地的“法律存在”，如设立项目公司、或子公司、或分公司等法律机构，进而在东道国申请正常纳税号，开展财务核算和缴纳相关税收。而因国际工程项目的分工协作，中国的总承包商会将其集团下属成员企业，或是第三方协作方一并带入东道国，以在中国签订分包协议或合作协议方式，共同完成和交付境外承包项目。中国的分包商或第三方协作方在东道国一般不注册当地的法律存在，（即设立公司），而是以中国总承包商在东道国的当地法律存在和当地的纳税号，在当地施工和缴税，其自身不独立核算，也不独立缴税。因此被称为在东道国的“隐性”分包商。由此，中国总承包商与“隐性”分包商在东道国的法律和税务的责任如何界定和划分？他们之间如何建立和完善符合当地财税法规的相关财税管理？就此，笔者根据以往常年在境外项目财税管理的实际经验，提出下面若干建议，以供参考
1.在合同报价中应明确税负的估算和分摊
一般来说，总承包商与分包商（或协作方）会在分包协议（或协作协议）中约定税负的承担，由于分包商在东道国的特殊“隐性”身份，在东道国与项目相关的缴税和税负都由总承包商来承担。但是，该本应归属“隐性”分包商的税款或税负，一般会在分包协定的总价款中扣除。由于分包商在东道国了解财税相关政策规定与总承包商的专业能力，资源存在不对称，不透明，往往相关税负的估算比较粗略，有的甚至是项目前期税制调研不细致，导致税负预估漏估，少估，与随后实际发生的税负有很大的差异。这往往会引发分包商的质疑，甚至不认可，有的还会产生法律纠纷。笔者建议：总承包商应在分包协议中明确相关税负承担条款，特别是附有相关税负估算，相关税种规定介绍的附件，对于最终的税负承担，还是应以最终总承包商在东道国实际缴纳税款，合理分摊（或减少分包款项）为原则，总承包商应该允许分包商了解和查验相关当地税款的实际缴纳情况。同时在分包协议中留有最终调价的机制，允许对前期税负估算的调整，多退少补。只有这样，总承包商与分包商才能在东道国税负承担和分摊上做到公开，公平，合作共赢。
2.让分包商提供或有税负的担保责任
境外大型工程项目往往持续时间长，作业分不同阶段和地段，由于分包商的在东道国的“隐性”身份，其有可能会因本位主义和眼前利益，在东道国纳税遵从方面不会尽职尽责，如低价报关，甚至灰色报关，提供虚假票据报账等行为。有很多情况下，分包商因其部分工程完成，随即离场出境，若项目后续被当地税务机关稽查补税，或者是项目最终完工清税，发现是分包商有偷漏税的现象和责任，但是总承包商作为境外项目最终税务责任的承担者，这时却很难再追溯分包商的税务责任，或是要花费很大的精力去协商解决后事。笔者建议：总承包商为了约束分包商的税务责任，特别是强制分包商保障其支付本应承担的或有税负，可考虑要求分包商提供一定数额的税负保证金或银行保函。以便随后万一发生东道国税务机关查补税款，可以直接有扣缴分包商的来源和手段。只有在境外整个项目完工清算，获得东道国税务机关的清税报告后，总承包商才可以退还或释放分包商的或有税负保证金或银行保函。只有这样，总承包商与分包商才能在日常税务遵从和税负承担上同心合作，严格遵从。
3.总承包商要对分包商的原始票据进行审核管理
因“隐性”分包商在东道国不独立核算和缴税，总承包商一般会要求分包商提供与分包收入相对应的成本和费用的票据凭证，而且这些票据要符合相关东道国相关税法的规定（如应该是总承包商的税号，公司名称、公司地址、银行账号，联系方式等），而分包商往往由于在东道国的财税人员薄弱，缺乏当地的财税知识，其业务人员提供的票据或凭证往往不符合东道国的财税规定，有的甚至提供的是虚假票据，潜藏着较大的税务风险。笔者建议：总承包商要牵头制定一个境外项目票据审核管理办法，总承包商必须要对分包商提供的原始票据进行专业复核，最终把关，还要给分包商提供必要的事先培训和辅导。当然还要在分包协议的税务责任中明确分包商要对原始发票、票据的合法，合规负责，承担其相应的后果。
4.总承包商要领导和组织统一的核算和记账
总承包商要按东道国相关认可的财务制度，会计准则，相关税法规定进行外账核算，其中包括采用当地相关政府认可和通用的外帐记账软件，统一设置会计科目（编号），统一核算及记账方法，确定统一的账务标准（如折旧，摊销，计提比例，限额报销等）等。各个分包商应准时按期将包括银行现金日记账、收入成本发票统计台账、主要原始凭证原件及相关资料的扫描件报送总承包商。最终由总承包商来统一汇总，按时交由当地所聘财税中介审核，确认。随后入账，制表。如需修正，总承包商应及时告知相关分包商配合。笔者建议：总承包方应统一指导并要求各个分包商积极配合，督促并监督各个分包商按时和保质完成上述工作，当然，总承包商还应组织各个分包商参加相关会计软件、核算等培训，让其分包商知晓要求，提高效率。
5.银行资金专户管理，加强监督
在很多发展中国家，相关增值税和企业所得税实行的是支付环节源泉扣缴，是预扣税的特点。其中大多数国家税法规定，大额交易需要从银行转账或支票支付，以便于当地税务机关的税收和检查银行流水。很多国家甚至规定：若不从银行支付，将被当地税局机关处罚且相关费用不能在企业所得税前列支。若是当地税务机关认定相关纳税人有偷逃税的情况，可以马上查封相关银行账户，甚至直接将相关银行账户冻结和强行划款。因此，分包商的银行资金账户管理就显得格外重要。笔者建议：可以在总承包商的银行专户下，专门设立分包商的二级子账户，且由总承包商和分包商双方各自授权的权签人共同监管该子专户。这样既可以让分包商的收支账户有别与总承包商，便于相对独立的核算记录，同时也可以保证总承包商从银行的支付环节源泉把关，审核分包商相关支付款项（如只有收到合法、合规票据，才能批准支付），进而保证分包商的合法、合规的业务操作。笔者特别提醒：有些分包商为了方便支付，或是逃避税收，或是规避相关监管，以其境外分包项目主管的个人名义在当地开户，支付相关费用，有的甚至还从境外私人带入大额美元、人民币或其他国际通用货币，公款私存，再私款公用，这存在很大的外汇，税务及其他相关法律的风险，切忌不能如此操作。
6.规范财税资料归档管理，合力应对当地税务稽查
在以往东道国税务稽查的众多实际案例中，总承包商不能很好应对东道国当地税务稽查或检查，其中一个非常重要的原因是分包商（或协作方）不能很好、有效的配合。因为具体业务（或交易）较为分散且为各个分包商所为，总承包商并不很清楚。特别是相关当地外账所依据的原始凭证（票据）很多是存放在各个分包商所在地，总承包商若没有统一规范管理、存档，就很难有效解答当地税务检查的质疑和及时举证。有的分包商在遭遇当地税务机关的突然检查，私自处理，息事宁人，甚至给税务检查人员行贿受贿，给税务稽查案件埋下巨大隐患。笔者建议：总承包方要制定规范的财税资料文档的管理办法，对于当地的税务专项检查和突击稽查要统领指导，协调相关分包商。其中重要财税文件，原始凭证都要在总承包商出留存或备份（留扫描件或复印件）。原始票据（包括复印或扫描件）应另附索引提示，相关的分包商（或协作方）要注明业务（或附有交易简要说明）、还有注明资料存放地点、相关责任人。当然，还需要在分包协议中就应对当地税务稽查约定分包商的举证，配合义务和责任。在东道国当地税务稽查时，分包商要将所要求的原始凭证集中送达到总承包商处，且委派相关负责人配合到稽查现场，解答税务机关的质疑并提交相关举证资料。
7.分包商在当地“常设机构”的纳税风险
在双边税收协定及东道国国内税法中都有“常设机构”的相关规定，即境外工程项目有相对固定的施工场所，其持续时间若超过一定的时限（如183天），就会被当地税务机关判断构成“常设机构”，即认定为东道国当地的税收居民，进而要求分包商进行独立的税务登记，核定征收相关税收。有一些分包商在境外实施项目时，为了便于自身管理和突出自身形象，还专门用自己企业的名称，标识（logo）和统一的工作服装，使其有别其总承包商。这无疑会引发东道国税务机关的警觉和注意。有的当地税务机关会突击到现场检查，查验分包商的真实身份。这在很大情况下，会被当地税务机关判断构成当地的“常设机构”，进而要求分包商独立缴税，往往还有课征滞纳金和罚款的风险。因此，笔者提示：在东道国的“隐性”分包商要时刻牢记自己的法律和税务身份，在境外项目中，其形式上还是总承包商的法律和税务身份，不可以自身独立显现其真实身份，不然会造成不必要的税务检查和额外负担。当然，若是分包商在当地的项目很大且有长期发展的计划，那就需要独立在当地注册法律存在，申请独立的税号，独立缴税，在这种情况下。就不是“隐性”分包商，而是一个与总承包商一样，在东道国当地是正规的纳税人了。
8.促进境外所得税的抵免“分割”操作
国家税务总局曾发布了《关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号），41号公告赋予了境外项目“隐性”分包商主张境外所得税抵扣的权力。其中具体操作是分包商依据总承包商开具的“分割单”在其所辖的税务机关申请抵扣所属部分的境外所得税。在抵扣境外缴纳的所得税税额时，可按分包商实际取得收入和工作量等因素确定合理比例来确定“分割单”的比例或抵扣税款的数额。分包商在中国所辖税务机关一般不仅要求提供“分割单”，还要求总承包商提供在境外实际缴纳所得税的完税证或凭据的复印件且要总承包商承诺，没有重复抵扣“分割单”部分的境外所得税。税务机关依法办事，谨慎和严格的审核是为了保证中国的税基不受侵蚀，这点非常能理解。但是现实操作中，分包商并不容易享受到41号公告规定的应有权力。其中，总承包商或是认为其在境外实际缴纳的企业所得税，是其自身的商业秘密，不愿意提供给分包商缴税的完税证或凭据。或是感到境外所得抵扣是其既得利益，不愿再与分包商分割分享。其中还有一个更重要的原因是：分割单以收入或工程量比例划分，虽然简便易行，但并不能切实的体现分包商在境外项目所承担的所得税的合理比例。而真正与境外企业所得税直接相关的是境外项目的实际利润，即应纳税所得额，也就是说，总承包商需要较准确地核算分包商在境外项目的收入，成本和费用，才能最终体现“谁缴税，谁抵免”的原则。既然41号公告有凭“分割单”分享境外所得税抵扣的规定，分包商为了切实有效的实现这个收益，笔者建议：总承包商与分包商应该在分包协议中明确约定相关境外所得税抵扣的事宜，其中包括总承包商应该以分包协议中占总分包收入比例开具“分割单”。总承包商要给与分包商提供境外已经缴纳所得税的完税证或凭证的复印件。于此同时，总承包商也要约定分包商要按东道国当地税法和财务规定，配合上述的统一核算，记账，提供合法合理的票据等相关义务和责任，以此对应分享“分割单”下的境外税收抵扣好处。
9.整体项目税收筹划的各方配合及利益分享
为了更好的控制境外项目的相关成本费用，降低税负，总承包商往往会请专业中介进行境外整体项目的税收筹划。该税务筹划方案的细化落实和具体实施，需要境外各个参与方，包括分包商和协作方的分工协作，统一配合。特别是很多情况下，总承包商只是境外项目的总管理和协调者，并不具体实施任何其中一项工程项目（如只是收取一定的项目管理费），在这种情况下，分包商，特别是第三方的协作方才是税收筹划方案的抓手和途径，即才是真正的税收筹划实施主体。如前期项目调研费的归属，外派中方员工工薪成本的缺口筹划，代理费的处理，总部管理费的分摊等等，只有参与各方的鼎力合作，才能最终实现境外项目税收筹划的既定目标。为了保证境外整体项目税收筹划方案的实现，笔者建议：除了在分包协议中约定相互的配合，支持义务和责任外，更重要的是要明确和平衡好税收筹划方案节省税款的分配机制（或奖励方式）。总承包商需要明确与分包商之间的节税共享机制和分配方式，切实给与分包商一定的税收收益激励，才能有效地调动分包商的积极性和主动性，进而到达节税降负的最终目标。
总之，中国境外项目总承包商与“隐性”分包商是一种特殊的法律和税务关系，其总承包商在东道国的显性的身份与分包商的“隐性”地位，造成了双方的错位和替代，以及交互的责任和义务。也就是说，笔者上述经验性的建议，可以为“走出去”企业提供一些参考，促进中国相关分包协议中的总分承包商在税务责任和义务的进一步明确和划分，以及在东道国的二者的紧密配合和合作，只有不断完善上述相关财税管理，才能保证境外项目的顺利实施和最终交付，才能保证总分承包商符合东道国当地财税法规的遵从，降低税务风险，甚至获得税收筹划方案的节税和境外所得抵扣的收益。
作者：梁红星
