案例解析企业“走出去”涉税问题

案例解析企业“走出去”涉税问题

随着我国企业出海逐步深化，争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践，进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题，旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险，更好保障企业合法权益。

作者：林旭 柳莺 舒昕 来源《中国税务》2024年第8期

值得借鉴的5个“走出去”企业

海外税收案例

编者按

近日，国家税务总局网站“税路通·税收服务‘一带一路’”专题新发布了 5 个海外税收案例。截至目前，该专题共发布海外税收案例 26 个。据悉，这些案例由国家税务总局组织编译、整理，目的是帮助中国“走出去”企业有效防范和应对境外税收风险，掌握解决涉税争议的方法，依法维护自身权益。本期摘编 5 个新案例重点内容，供读者参考。

案例一

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可比性分析不充分，纳税评估被裁定无效

U 集团是一家意大利跨国公司，主营业务为过滤系统研发制造。A 公司和 B 公司是 U 集团设立在中国的子公司，从事滤清器制造。U 集团长期从 A 公司、B 公司采购滤清器产品。2009 年，意大利伦巴第税务分局基于对 U 集团与中国子公司关联商品采购价格的分析，认为 A 公司、B 公司与 U 集团之间的关联交易价格偏高，U 集团存在转移利润问题，遂向 U 集团送达税务评估通知书，要求对其与中国子公司之间的关联交易实施特别纳税调整。U 集团就税务评估事项向米兰省税务局提起行政复议，被米兰省税务局驳回后，向伦巴第大区法院提起诉讼。伦巴第大区法院支持 U 集团诉讼请求，判决税务机关纳税评估无效。伦巴第税务分局对法院判决不服，向最高法院提起上诉，最终被最高法院驳回。

争议焦点

根据意大利《所得税法》第 110 条第 7 款规定，企业与其直接或间接控制的企业之间发生的交易行为，导致企业收入减少或成本增加的，交易价格应按照市场公允价格确定。意大利《所得税法》第 9 条第 3 款进一步明确，市场公允价格是指在公开市场上相同时期、地点，所获取或提供相同或类似货物或服务的市场价格。

伦巴第税务分局认为，A 公司、B 公司所取得的收入，主要来自与 U 集团的关联交易，鉴于 A 公司、B 公司销售产品的加价率分别为 39.77%和 17.20%，远高于市场正常价格，存在通过关联交易转移U集团利润的可能。依据 OECD 《跨国企业与税务机关转让定价指南》，税务机关确定成本加成法作为本案转让定价方法，选择 6 家中国企业作为 A 公司、B 公司可比企业，进而确定符合独立交易原则的成本加成率，据此对 U 集团下达税务评估通知书。

U 集团认为，A 公司、B 公司与 U 集团之间的交易是参考市场价格后确定的，符合独立交易原则，不存在将 U 集团利润转移至 A 公司、B 公司的情形。同时，A 公司、B 公司是具有研发、生产、营销、销售的全功能企业，基于企业整体功能来看，税务机关确定的可比企业存在不可比因素，与 A 公司、B 公司实际情况不符。因此，税务机关要求对 U 集团实施特别纳税调整并不合理。

最终裁决

2024 年 3 月 20 日，意大利最高法院驳回税务机关上诉，作出对纳税人有利的裁决，理由如下：第一，税务机关确定的 6 家可比企业所生产的产品，与 A 公司、B 公司的产品存在明显差异。第二，与 A 公司、B 公司相比，6 家可比企业所处地理位置比较偏远，可比性不充分。第三，税务机关对 6 家可比企业功能风险的判定，仅依据企业资产负债表数据，缺少可比企业功能风险的具体分析，可比企业的确定难以令人信服。第四，关联销售收入占 A 公司销售总额的比例不超过 10%，企业避税意图并不明显，与税务机关主张存在不一致。最终，意大利最高法院支持 U 集团主张，认定伦巴第税务分局对该案件可比性分析不充分，U 集团与 A 公司、B 公司之间的关联交易是合理商业行为，不属于避税行为。

主要启示

对中国“走出去”企业来说，这一案例主要有以下启示：

一是关注东道国转让定价调查风险。跨国企业利用转让定价进行国际逃避税，是各国税务机关重点打击的行为。企业在“走出去”过程中，往往涉及较多跨境关联交易，易成为东道国税务机关审查的对象。对于关联交易，企业应事先签订并保留书面合同，对支付款项、支付标准和分摊原则作出明确约定，以便在转让定价调查时提供充分的“事前”证据。

二是合理运用预约定价安排。为避免潜在的反避税调查风险，企业可以选择运用事先裁定、预约定价安排等保障税收确定性的政策工具，在业务发生前与税务机关就转让定价方法达成一致意见。尤其是双边预约定价安排，能够通过税务主管当局之间的相互协商，有效避免或消除国际重复征税，为纳税人提供税收确定性。

三是运用法律工具维护自身利益。在与东道国发生涉税争议时，企业应积极通过法律途径，保持与税务机关、法院的沟通，了解当地法律法规，并按照法律要求准备相关证明材料。与此同时，企业还可以通过启动税收协定下相互协商程序，解决与东道国之间的涉税争议。

案例二

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公司清算，股息分配能否适用零税率

G 公司是一家在德国成立的有限责任公司，在清算过程中向其卢森堡母公司分配股息，股息分配的时间发生在德国公司正式决定清算之后、公司商业登记注销之前，分配的股息来自德国公司在清算程序启动前产生的营业利润。G 公司主张，上述股息分配可依据《欧盟母子公司指令》有关条款规定，适用预提所得税零税率政策。当地税务局则认为，根据《欧盟母子公司指令》，清算期内分配的股息不得享受预提所得税零税率待遇，企业应根据德国—卢森堡避免双重征税协定，按 10%的税率缴纳预提所得税。科隆地方税务法院支持了 G 公司的主张，作出了有利于纳税人的裁决。

本案的争议焦点，在于如何理解“在清算时进行的股息分配”。德国科隆地方税务法院认为，“在公司清算时进行的股息分配”应适用狭义解释，即与清算过程直接相关的分配。G 公司的股息分配源于清算前产生的利润，且与清算活动无直接关联，即使分配决议和股息支付是在清算期间完成，仍可享受预提所得税零税率优惠。但是，对于 G 公司在清算期结束时向其母公司支付的第二笔股息，法院作出了不同的裁定。法院认为，企业在股东决议中明确指出，第二笔股息支付是企业清算的最后一项“行动”，从决议表述上看，该股息分配与清算过程直接相关，即使这次分配的股息源于清算前产生的利润，也不能享受预提所得税零税率优惠。

从 G 公司的案例来看，中国“走出去”企业在境外投资经营时，应充分了解本国、东道国和东道国所在区域的税收政策，以及已签订生效的税收协定，用足用好各项税收优惠，最大程度降低税收成本，提高投资回报，维护自身权益。特别是在起草涉及股息分配的股东决议时，应关注分配时点是否会对享受税收优惠产生影响，明确股息所属时间，同时注意措辞和表述，做好事前防范，确保其符合法律要求，减少涉税争议。一旦出现争议，应积极梳理法律依据，保存关键证据，适时寻求司法救济。

案例三

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金融中介服务如何定性并计税

C 证券有限公司是英国某公司在以色列设立的分公司，主要为某以色列本地银行和某以色列境外银行提供金融中介服务，并向两家银行分别收取服务费。以色列增值税法第 30（a）（5）条规定，企业向以色列境外银行收取的服务费，可享受增值税零税率优惠。据此，C 公司向以色列税务部门提出，将其从两家银行收取的服务费，视为两个独立事项分别计税。其中，C 公司从以色列境外银行收取的服务费，适用以色列增值税法第 30（a）（5）条规定享受零税率优惠。以色列税务部门未支持 C 公司的主张，C 公司遂向以色列地区法院提起诉讼。以色列地区法院的判决，支持了 C 公司的主张。以色列税务部门不服地区法院判决，后上诉至以色列最高法院，以色列最高法院推翻了地区法院的判决。

本案的争议焦点，在于 C 公司提供的金融中介服务，是否可以因服务对象不同被认定为两个独立事项，适用不同的增值税税率。对于这一问题，以色列最高法院判定，不应将 C 公司向以色列居民和外国居民提供的金融中介服务，视为两个独立事项分别计税，其向两家银行收取的服务费，均应按规定全额缴纳增值税。以色列最高法院认为，中介服务的本质在于促成双方达成同一交易，若将其视为向不同主体分别提供独立服务，不能反映中介服务的经济实质。即使中介机构向不同主体提供不同服务或按不同费率收取服务费，也不能改变该交易是为不同对象提供同一服务的本质。

从 C 公司的案例来看，中国“走出去”企业在开展海外业务时，应对东道国的税法体系进行深入全面的了解研究，确保对应税行为的税务处理符合当地的税法要求，避免因违反税法规定而给企业带来不必要的损失。同时，中国“走出去”企业应建立完善的涉税风险管理制度，及时识别和应对潜在的涉税风险。在日常工作中，中国“走出去”企业还应加强对财税人员的教育培训，提高其专业素养，增强合规意识，尤其关注跨境交易税收规定的变化和原因，保持对相关税收政策的敏感性。

案例四

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合理利用税收协定中最惠国待遇条款

M 公司是一家在菲律宾注册成立的公司，N 公司是美国特拉华州的税收居民。2010 年 12 月 13 日，M 公司与 N 公司签订了一份商标许可协议，且已在菲律宾知识产权局正式注册并获批。根据协议，M 公司在菲律宾境内享有 N 公司的商标和其他知识产权的独家使用权。2011 年 7 月—2012 年 10 月，M 公司向 N 公司支付特许权使用费 2795486568.18 菲律宾比索，并于 2011 年 8 月 15 日—2012 年 11 月 14 日，按 30%的预扣税率代扣代缴 N 公司应缴的所得税税款，向菲律宾税务局申报纳税总计 838645970.45 菲律宾比索。

作为 N 公司的扣缴义务人，M 公司于 2013 年 7 月 31 日向菲律宾税务局申请适用菲律宾—美国税收协定第 13（2）（b）（ⅲ）号的“最惠国待遇”条款，参照菲律宾—中国税收协定第 12（2）（b）号和菲律宾—阿联酋税收协定第 12（2）号规定，享受 10%的优惠税率，并要求菲律宾税务局退还代扣代缴 N 公司的超额预提所得税款，总计 559097313.63 菲律宾比索。菲律宾税务局未回应 M 公司的请求。2013 年 8 月 12 日，M 公司向菲律宾税务上诉法院提出诉讼申请：一是请求退还代扣自 N 公司的超额预提所得税；二是请求法院认定第 72-10 号税收备忘录命令第 14 条无效。税务上诉法院后支持了 M 公司的部分诉求。

争议焦点

本案的第一个争议焦点是，M 公司能否根据菲律宾—美国税收协定的“最惠国待遇”条款，参照菲律宾—中国税收协定和菲律宾—阿联酋税收协定享受 10%的优惠税率。菲律宾—美国税收协定第 13（2）（b）（ⅲ）号条款规定，就菲律宾而言，对在类似条件下支付的同类型特许权使用费，可适用菲律宾和其他国家税收协定中约定的最低税率。该条款并未设置时间条件限制，即只要菲律宾与第三国签署的税收协定中针对特许权使用费约定了更低的税率，不论该协定是在菲律宾—美国协定签署之前或之后签署，都可自动适用。

菲律宾税务局认为，M 公司作为付款方，在代扣代缴税款前并未向菲律宾税务局国际税务处提交享受协定待遇的申请，不满足第 72-10 号税收备忘录命令的有关要求，故不能依照税收协定享受优惠税率，应按照 30%的一般税率就其向 N 公司支付的特许权使用费代扣代缴税款。M 公司认为，没有提交税收协定减免申请并不妨碍符合条件的实体享受协定待遇。由于菲律宾税务局公告命令的优先级不高于税收协定，故 M 公司除申请退税外，还向法院提出对第 72-10 号税收备忘录命令第 14 条的有效性和合宪性的审查申请。对于这一问题，菲律宾税务局认为，税务上诉法院仅对因评估或退税引发的税务纠纷案件有管辖权，对行政文件的合宪性审查没有管辖权，M 公司应向有管辖权的地区初审法院提交申请。

本案的第二个争议焦点是，若 M 公司支付给 N 公司的特许权使用费可享受 10%的优惠税率，能否申请退还 2011 年 8 月—2012 年 11 月缴纳的超额预提所得税。M 公司认为，其与 N 公司签订的商标许可协议已在知识产权局正式注册并获批，M 公司根据商标许可协议向 N 公司支付的特许权使用费可适用菲律宾—美国税收协定规定的“最惠国待遇”，参照菲律宾—中国税收协定和菲律宾—阿联酋税收协定适用 10%优惠税率，超额缴纳的税款应予以退还。

最终裁决

2015 年 7 月 27 日，菲律宾税务上诉法院支持了 M 公司提出的请求，认定 M 公司可以按照菲律宾—美国税收协定“最惠国待遇”条款享受 10%的优惠税率，菲律宾税务局应退还其超额缴纳的税款。

菲律宾税务上诉法院认为，最惠国待遇条款的目的是给予缔约国不低于已经或可能给予其他国家的“最惠国”待遇。菲律宾—美国税收协定第 13（2）（b）（ⅲ）条规定了特许权使用费享受最惠国待遇应满足的条件：（1）付款人必须是菲律宾居民；（2）收款人必须是美国居民；（3）特许权使用费由付款人支付给收款人；（4）支付给第三国的特许权使用费税率低于 15%；（5）该特许权使用费与支付给该第三国居民的特许权使用费的种类和条件相同。本案中，M 公司满足适用最惠国待遇条款的全部条件，其向 N 公司支付的特许权使用费可参照菲律宾—中国税收协定和菲律宾—阿联酋税收协定有关条款适用 10%优惠税率。

菲律宾税务上诉法院责令菲律宾税务局，退还 M 公司超额缴纳的税款 490422017.77 菲律宾比索（按照可证实的M公司实际向 N 公司汇出的特许权使用费对应缴纳的预扣税 735633026.66 菲律宾比索计算退还）。同时，针对 M 公司对第 72-10 号税收备忘录命令第 14 条的有效性和合宪性审查，菲律宾税务上诉法院裁定其对该命令的合宪性无管辖权。

主要启示

对中国“走出去”企业来说，这一案例主要有以下启示：

一是合理利用税收协定中的最惠国待遇条款。对于“走出去”企业而言，如果中国与东道国的协定中有最惠国待遇条款，企业要关注东道国与其他国家签订的税收协定是否存在“优惠税率”，以及东道国税收协定网络的最新进展，合理利用最惠国待遇条款。

二是关注东道国享受协定待遇的办理手续。本案中，根据第 72-10 号税收备忘录命令，非居民纳税人符合享受双边税收协定规定待遇条件的，至少须提前 15 日向菲律宾税务局国际税务处提出税收协定减免申请。本案中，M 公司因没有履行有关行政程序，导致在享受协定待遇时遇到阻碍。“走出去”企业应提前了解东道国在税收协定待遇执行方面的相关程序，以免发生不必要的涉税争议。

三是关注东道国解决税收争议的司法程序。菲律宾法律规定，若对菲律宾税务局作出的行政裁决有异议，可向菲律宾税务上诉法院申请行政诉讼。值得注意的是，税务上诉法院虽有裁决税务纠纷的管辖权，但并不包括对法律法规的合宪性审查。菲律宾宪法赋予普通法院（包括地区初审法院）对法律、总统令、命令、条例等进行司法审查的权利。因此，菲律宾税务局发布的税收规章、命令等的合宪性审查，属于菲律宾普通法院的管辖范围。菲律宾最高法院负责对经税务上诉法院审理后再上诉案件的终审裁判。“走出去”企业应关注东道国解决税收争议的司法程序，了解不同类型法院的管辖权范围，必要时可通过诉讼程序解决涉税争议。

案例五

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谁来证明交易价格“明显偏低”

E 公司是一家在意大利注册经营的有限责任公司，从事家用电器和相关部件的再销售业务。2002 年和 2003 年，E 公司从位于中国的同一集团的 F 公司采购了多种产品，并在计算经营所得时扣除了上述产品的采购成本。意大利税务机关在对 E 公司进行税务审计时，对其 2003 财政年度从关联企业 F 公司采购产品的价格是否符合独立交易原则提出疑问，并作出责令其补缴税款的税务评估决定。E 公司不服税务机关决定，遂向伦巴第大区地方税务法院提起诉讼。地方税务法院审理后支持了 E 公司的诉讼请求。随后，税务机关向意大利最高法院提起上诉。最终，意大利最高法院裁定，撤销伦巴第大区地方税务法院的判决，并将案件发回下级法院重审。

本案的争议焦点，主要在于关联交易举证责任主体和范围的判定依据。意大利最高法院认为，税务机关在举证时，无须考虑纳税人是否从关联交易中实际获得了税收利益，举证责任仅为证明存在关联交易，且交易价格“明显低于”市场销售价格。对交易价格符合市场价格的举证责任，应由纳税人一方承担，即如果税务机关认为交易价格偏离正常水平时，纳税人应就交易价格符合市场价格举证。

从 E 公司的案例来看，中国企业在“走出去”之前，可考虑提前在集团层面对全球的价值链和功能风险情况进行梳理和分析，并结合企业业务内容和规模，合理规划交易类型和定价政策，有效应对可能发生的涉税争议。在日常经营中，中国“走出去”企业应保留好能够证明关联交易符合独立交易原则的证据。例如，定价政策文件、功能风险分析、经济分析等资料。同时，中国“走出去”企业还可以考虑，就未来年度关联交易的定价原则和计算方法，与东道国税务机关达成预约定价安排，提高税收确定性，避免潜在双重征税风险。