国际工程设计相关税务问题的探讨

在我国“一带一路”倡议下，越来越多的EPC（设备、设计和施工）承包工程在海外实施和发展，其中国际工程设计在整个EPC总承包中是核心环节，对控制海外项目的工期、质量、报价及成本都具有非常重要的作用。就国际工程设计的在我国及境外东道国的税收征管也是比较复杂和敏感。对于中国“走出去”建筑企业提供的国际工程设计服务主要涉及到中国与东道国（项目所在国）相关增值税，企业所得税的问题，笔者就此做如下初步探讨，以供相关者讨论和商榷。

对于跨境服务，中国目前在“营改增”后，仍然沿用原来营业税的征税原则：即劳务发生地原则。据此来区分中国境内与境外的服务征税，具体在实际操作中，主要以服务的提供方或接受方（受益方）是否在中国境内来判断纳税义务发生地及征管地。另外，中国目前还有外汇的管制，就非贸付汇需要提供相应的征税或免税证明，大多数基层税务机关对向境外支付服务费的免税征管非常谨慎和严格，只有劳务提供方以及接受方同时都在中国境外的情形下，才比较容易直观地判断不征增值税。中国增值税的相关规定对于跨境服务（劳务出口）采用的是免征最后一个环节的销项增值税，只有对正列举的若干类别的跨境服务（如跨境设计服务）才能享受“零增值税”，即与出口货物一样，享受“抵，退”相关进项增值税，实质上只有“零增值税”的跨境服务在是真正意义上实现了增值税的“价外税”，不含税的“出口”。

而在东道国判断跨境劳务是否要征增值税情况也比较复杂和多样，笔者就实操较规范、相似度大的国家来比较而言。很多东道国是参照了欧盟对跨境劳务增值税的规定以及OECD对跨境劳务增值税的指引来具体操作的。概括地说；对于B2B的跨境劳务一般是采用目的地原则（Destination Principle）或最终消费地原则，其中对于体验式的劳务（Physical Service）即一般劳务的提供方与接受方同在一个地方的判断标识（Proxy）是用该劳务在东道国是否存在法律注册机构或实际经营场所。对于跨境劳务即“进口”的服务，大部分国家采用欧盟或OECD增值税指引的“逆向增值税机制”（Reverse charge mechanism ）,也就是说，当境外一方向境内提供服务等时，无需在境内进行税务登记，就可以由境内服务接受方代境外一方缴纳增值税，境内一方申报缴纳的增值税构成其进项增值税，可以抵扣其销项增值税。因此并不构成境外服务提供方或境内服务接收方的成本，此为一个完整意义上的增值税的抵扣链。

对于跨境服务形成的经营利润（Operation Ine）是否要在东道国征收企业所得税，一般来要看该跨境服务提供方是否在东道国构成纳税居民。若该劳务提供方在东道国注册登记法律机构（如子公司，分公司或项目公司等），则构成东道国的纳税居民，需要申报和交纳相关的企业所得税。笔者在此探讨的主要情形是中国的跨境工程设计服务提供方因种种原因没有在东道国注册登记法律机构，一如：中国设计分包商在东道国没有注册成立法律机构，而是用中国总承包商在东道国注册的法人机构和纳税号提供相关工程设计服务，即在项目所在国是“隐性”的法律和税务身份。因此“隐性”工程设计分包商很难被东道国税务机关判断为当地的纳税居民进而被征收企业所得税？再如：根据中国与东道国的双税收协定，若中方外派人员临时入境东道国，在现场提供服务的时间没有超过协定约定的时限（如183天），东道国不应判断构成常设机构（PE），也就是说，不构成当地的纳税居民，就不用在项目所在国缴纳企业所得税。

如上所述，按照东道国当地相关税法规定，中国国际工程设计“隐性”分包商没有东道国缴税并不代表本身没有任何税务风险，其被东道国当地税务机关稽查或纳税调整补税的风险依然存在。东道国的税务机关依然可以跨境劳务最终消费地的原则和其国内相关具体相关税务法规，进而征收企业所得税和跨境增值税。但是就跨境国际设计服务在东道国被征收增值税，一般在“逆向增值税机制”的国家里，其构成东道国该服务接收方（或支付方）的进项增值税，可以抵扣相应的销项增值税。也就是说该东道国“进口”的增值税是价外税，不对中国国际工程设计提供方造成实质性的价款影响。有的东道国税务机关甚至会在审核相关EPC总承包合同后，认定跨境工程设计服务与当地的施工或土建服务直接相关，进而连续和累计计算相关中国工程设计人员的入境时间，进而判断构成东道国的“常设机构”即是当地的纳税居民，以此核定征收企业所得税，或者对中国总承包商在当地法律机构进行企业所得税的纳税调整，也就是说，不仅对其当地的施工或土建服务征收企业所得税，还要合并或汇总相关工程设计服务征收企业所得税。

为了降低上述国际工程设计的增值税及企业所得税的风险，笔者在此建议：鉴于在很多国家，采用的建筑设计标准是欧标，美标甚至是当地国标准和当地国专业部门认证，并不是采用中国标准。中国国际工程分包商可以考虑与东道国的有资质的设计公司及工程师合作，其将主要设计工作在中国完成，只把需要当地化或利用当地资质，非中国标准部分的建筑设计服务，以再分包或委托设计方式与东道国的设计公司合作，最终的设计结果（报告）也是由东道国的设计公司交付给东道国的业主，即所谓的“贴牌运作”。因为东道国的设计公司是当地的正常纳税人，以其在东道国的法律身份和纳税人的与中国设计分包商的隔离，可以将中国设计单位的在东道国的纳税风险降低到最低。

上述跨境工程设计服务在东道国除了涉及到经营利润的企业所得税外，还会涉及到跨境设计是否还有特许权使用费的预提所得税问题？还会涉及到相关EPC合同分拆的税收筹划，东道国就EPC总承包项目是否可能做转让定价做纳税调整？笔者就此再做进一步探讨，进而需要澄清和辨析下面四个关键问题。

(一）工程设计是技术服务？还是专有技术许可？

(二）专有技术的许可应该用什么样的客观标准来判定？

(三）工程设计既有技术服务，也有专有技术许可，如何划分征税的税基？

(四）跨境设计部分如何在EPC合同价值中合理分拆和匹配？

就目前我国海外EPC工程的发展来看，国际工程设计相对滞后于国际设备和施工，仍与欧美国际领先的设计公司存在很大的差距，在一定程度上制约了我国国际工程的快速、健康发展。为了进一步支持和鼓励中国“走出去”企业的提供质优价廉的国际工程设计服务，需要我国继续出台相应的税务优惠政策，同时“走出去”企业也应该密切关注和把握境外东道国的相应税收法规的具体规定和最新变化，控制税收风险，合法合理筹划，以便我国国际工程设计尽快自强和健康发展。