海外EPC工程税收筹划与风险管理

海外EPC工程税收筹划与风险管理

近年来，在国家“一带一路”相关政策的支持下，我国工程企业海外业务发展迅速，大量的工程实践为我国对外工程企业税收筹划提供了良好的基础，同时，复杂多变的国际税务环境也对海外工程税务管理提出了更高的要求。本文从海外工程的组织架构、合同拆分、出口退税、境外所得税抵免、项目减免税优惠等方面的筹划及风险管理分析六个方面对海外工程税收筹划与风险管理进行浅析。

一、海外工程组织架构筹划

各国税收制度、税收优惠政策、税务征管模式以及国与国之间签订的双边税收协定等存在着较大的差异，为海外工程的组织架构筹划提供了广阔的空间。海外工程组织架构筹划应当综合考量工程的特点、税务管理环节以及当事各方的利益。目前常见的海外工程组织架构包括直接控股架构与间接控股架构。工程执行主体又分为子公司模式与分公司、项目部模式。

（一）直接控股模式与间接控股模式比较分析

直接控股模式减少了海外工程项目的执行层级，有利于工程的快速执行，减少了公司层级增加带来的成本及风险。但直接控股模式不利于开展海外工程税收筹划工作。直接控股模式一般适用于规模相对较小，工期相对较短或以设备销售为主，施工安装为辅的海外工程项目。

间接控股模式增加了海外工程的执行层级，有利于开展海外工程的税收、投融资、收付汇、利润汇回、合同模式等的筹划工作。多层级的海外控股组织架构有利于公司充分利用各国税收制度、税收优惠政策、税务征管模式、国与国之间签订的双边税收协定之间的差异以及母子公司转让定价的制度安排，通过对业务模式、管理实践的筹划，尽可能的降低企业海外工程的税赋或延缓企业纳税；有利于建立公司海外投融资平台，丰富海外工程项目融资的渠道，通过国际市场融资或国内外组合的融资模式，快速筹集项目建设资金，降低项目融资的综合成本；有利于形成海外项目执行的资金池，统筹各海外工程的资金收付，尽可能的降低国内及项目所在国外汇监管对项目执行的影响；有利于充分利用各国之间税收协定的优惠，降低企业利润汇回的税赋及管制影响，同时，充分利用我国的境外所得税收抵免政策降低或延缓企业所得税的缴纳；有利于增加合同签约主体的选择机会，便于公司通过合同执行主体及合同拆分筹划降低海外工程整体的税赋。

我国的对外税收政策，为企业设立海外控股公司提供了便利条件。财税[2017]84号文件，允许企业选择按照“分国不分项”或者“不分国不分项”的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额，并将抵免的控股层级由三层扩大到五层。同时《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。部分国家优惠的税收政策、宽松的外汇管理环境以及良好的对外关系，为企业设立海外控股公司提供了理想的注册地。比如，在利用国际税收协定进行税收筹划的过程中，对外工程企业可以利用其它国家与项目所在国之间签订的国际税收协定来获取其本身无法享受的税收优惠。中国与日本、巴基斯坦税收协定约定股息预扣税率10%，而香港与日本、巴基斯坦税收协定约定的股息预扣税率5%。对外工程企业可以通过在香港设立控股公司承接建设日本、巴基斯坦的工程项目；中国与哈萨克斯坦税收协定约定的股息预扣税率10%，而新加坡与哈萨克斯坦税收协定约定的股息预扣税率5%，对外工程企业可以通过在新加坡设立控股公司承接建设哈萨克斯坦的工程项目；香港与卢森堡之间股息税税率为0%，卢森堡与欧盟国家股息税税率0%，对外工程企业采用“中国内地-香港-卢森堡-欧洲”的国际控股公司模式投资或承接欧盟国家的项目可以极大的降低股息税、企业所得税、资本利得税等的税赋。

对外工程企业可以根据海外工程分布的重点区域，选择比如香港、新加坡、迪拜、卢森堡、毛里求斯等国家建立自己的海外控股公司。间接控股模式主要适用于规模较大、执行周期较长的海外工程以及海外工程众多，且长期开展国际工程业务的对外工程企业。

（二）子公司模式与分公司、项目部模式比较分析。

子公司模式可以享受项目所在国给予其居民企业的税收优惠待遇，可以以项目为起点，更好的开拓当地新业务。项目所在国所得税税率低于我国时，子公司的累计利润可以递延纳税。但子公司模式需要按照项目所在国的财税法规要求进行财税管理，增加了子公司的运营成本，并且海外工程执行完毕后，子公司的退出与注销相对较为困难。

分公司、项目部模式便于公司海外工程的经营，其财税管理比较简单和灵活。分公司作为项目所在国的非居民纳税人，在项目所在地仅需缴纳流转税，利润由公司合并缴纳，且分公司的利润通常不必缴纳预提税，当项目出现亏损时，其亏损也可以冲抵公司的利润，有利于降低企业的所得税。但直接控股模式下，分公司实现的利润也无法延缓缴纳所得税。

二、海外工程合同拆分筹划

为了避免双重征税、合理避税，海外工程通常选择将EPC总承包合同进行拆分。

（一）合同拆分模式

所谓合同拆分是指根据EPC总承包合同各业务执行模式及行为发生地，将其拆分为两个或多个单独的合同。通常情况下，将海外工程EPC总承包合同拆分为离岸合同和在岸合同，并通过EPC合同框架协议或者项目协调协议将两个合同统一为一个完整的EPC合同。离岸合同通常为项目所在国境外设计、采购供货合同，在岸合同通常为项目所在国境内建筑及安装合同。

（二）合同拆分筹划

鉴于各国的税法制度和税收征管模式不同，对税收管辖权的认定标准、避免双重征税的体系、税收抵免及预提税的管理模式也存在差异。海外工程EPC合同拆分应当根据项目所在国的具体情况进行筹划。

签订合同时，应将离岸部分与在岸部分进行有效的隔离。离岸合同与在岸合同的承包商应为两个独立法人，避免因关联企业转让定价问题引起不必要的关注。同时离岸合同的承包商在项目所在国应无常设机构，不是项目所在国的居民纳税人，避免当地税务机关将离岸合同税收管辖权界定为项目所在国。2013年以来，印尼国家税务机关在中资EPC总承包工程全面所得税审计过程中陆续对其中涉及的离岸设备采购部分开出巨额罚单。

在满足工程建设需要的情况下，合同拆分应尽量将税率低或免税业务的金额划入离岸合同，降低在岸合同的金额，以便合理降低合同双方的税赋，更好的规避项目所在国的外汇监管，确保项目资金能够顺利收回。同时，应根据合同执行的需要合理约定合同支付的币种。比如，离岸合同采用美元结算，在岸合同采用当地币种结算，即保证了项目公司的现金流，也降低了合同双方的汇率风险。

三、出口退税筹划

（一）出口退（免）税资格筹划

我国出口企业分为“生产型”出口企业和“外贸型”出口企业，“生产型”出口企业适用“免抵退”政策，“外贸型”出口企业适用“免退”政策。“外贸型”出口企业具有综合退税率高，退税申报操作流程简便的优势，因此，企业应当争取被认定为“外贸型”出口企业。“生产型”出口企业也可以通过控股关联外贸企业出口，以便享受“免退”政策的税收优惠。

（二）出口报关申报筹划

我国的退税政策鼓励出口经济附加值高的成型设备，一般情况下成型设备的退税率明显高于原材料及零部件的出口退税率，因此，在出口退税筹划的过程中，可以合理的改变出口申报的方式，由零部件单独申报改为成型设备组合申报；改变生产加工的模式，由原材料、零部件现场加工组装改为出口前加工组装成型；改变采购的模式，在价格差异不大的情况下，由采购原材料或零部件改为采购成型设备等。

根据政策规定，退税率为“零”的货物需视同内销处理，因此，在合理的情况下，尽可能的降低退税率为“零”设备的报关出口价格，以便降低视同内销税务处理而需补缴的税款。

根据政策规定，同一报关单出口的货物，发票收集齐全并且全部符合退税要求后才可办理退税申报。在大批量货物的出口过程中，对外工程企业可能面临众多的供应商，进项发票收集齐全的时间很难把控，同时是否都符合退税要求也很难保证。在出口报关的过程中，可以合理的拆分报关单，尤其是单一设备金额较大时也可单独进行报关，以便做到“先集齐，先退税”的退税资金回收目标。

（三）出口退税申报筹划

出口退税申报工作贯穿于合同执行的全过程，为了保证出口退税工作的及时准确性，应进行全面筹划。

为了保证供应商能够及时准确的开具设备发票，在合同付款、发票开具等条款中应当进行筹划。比如通过付款比例及时间节点督促供应商及时开具发票；合同中明确约定发票开具的要求，以保证增值税发票内容与报关单内容的一致性；众多零星设备可以通过关联设备打包采购的方式来减少采购合同与面对供应商的数量，以便节省发票开具所需的时间。

在报关出口时，应加强报关出口货物与报关单内容的核对，以减少重复报关或漏报关带来的涉税风险。报关出口后，应及时根据报关单内容整理各供应商开具发票的内容清单及要求，通知供应商及时开票，同时还需及时收集出口退税所需的比如商业发票、报关单、箱单、提单、堆场单等相关资料。

申报资料核对应采用业务与财务双重核对的模式，避免出现比如供应商发票内容与报关单内容不一致的情况，退税率为“零”的设备与退税率不为“零”的设备开在同一张发票上的情况。做到及时发现问题，及时更正，缩短退税申报的时间。

在出口退税的过程中，退税申报资料、数据难免会存在瑕疵，针对不同的问题可进行不同的筹划。比如发票内容与报关单内容不一致，非原则性错误，且极易证明的，可通过向主管税务机关提交情况说明的方式代替退回重开。零星设备或者退税率为“零”的设备发票不齐时，当其涉及的退税金额较小时，可选择战略性放弃退税，将其按视同内销处理等。

四、海外工程境外所得税抵免筹划

境外所得税抵免方式分为直接抵免、间接抵免、饶让抵免。直接抵免是指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。间接抵免，是指企业就境外持股公司分配股息前的利润缴纳的国外所得税额中由其间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。饶让抵免，是指居民企业从与我国订立税收协定的国家取得的所得，按照该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

对外工程企业应当根据海外工程项目所在国家的税收政策，以及各项目的盈亏情况合理筹划选择按“分国不分项”或者“不分国不分项”的方式汇总计算来源于境外的应纳税所得额。

对外工程企业在海外控股架构设计的过程中应合理筹划海外控股架构的层级及持股比例，保证满足控股架构层级不超过五层，各层级单独或合计持股比例超过20%，以满足境外所得税抵免的政策要求。

对外工程企业各海外工程项目在境外缴纳的所得税应当取得符合国内抵免要求的境外所得相关完税证明或纳税证明。企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目，其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按规定以总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》，作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

对外工程企业应根据境外注册中资控股居民企业的认定标准，合理筹划海外控股公司的运作模式。

五、海外工程减免税优惠筹划

海外工程减免税优惠主要涉及增值税、所得税。增值税方面，我国根据货物或服务行为的不同，分别制定了不同的税收优惠政策。货物出口享受出口免征并退还生产采购环节缴纳的增值税；设计服务享受增值税零税率的税收优惠，即销项免征，并可以正常抵扣相关的进项税额；建筑服务、监理服务以及勘察勘探服务免征增值税。所得税享受境外所得税抵免的优惠政策。海外工程减免税优惠需要满足相应的条件，比如设计服务必须为向境外单位提供的完全在境外消费的设计服务才适用增值税零税率。因此，对外工程企业在承接境外工程项目设计业务时，应选择直接与境外公司签订合同。

对外工程企业发生境外经营业务时，应当按照税务规定进行增值税免税、零税率，境外所得税简易征收和饶让抵免等的备案工作。

六、海外工程税收筹划风险管理

（一）税收筹划存在一定的风险

（1）税收筹划会发生一定的成本

海外工程税收筹划在降低企业税务成本的过程中，也相应的会发生一定的非税成本。比如，海外控股机构的日常运营成本、其自身增加的税费、人为增加交易环节产生的税费等。因此，企业在税收筹划的过程中也需要综合考虑如何降低企业税收筹划的非税收成本。

（2）税收筹划面临较大的监管风险

近年来，为了打击逃避税行为，各国积极开展国际税务合作，强化国际税收情报交换，国际联合税收执法，不断加强税收监管力度。2017年6月，76个国家和地区签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》，进一步强化了国际间的税务合作，这使得海外工程项目税收筹划面临更大的监管风险。比如香港2017年7月发布了《打击“侵蚀税基及转移利润”措施咨询报告》从打击有害税收实践、防止税收协定优惠的不当授予、转让定价文档和国别报告、使争议解决机制更加有效等方面加强税收监管。我国为了加强境外中资企业的税收监管，制定了《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》及《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法》，按照实质重于形式的原则对海外中资控股企业的纳税身份进行认定。卢森堡也积极响应税基侵蚀和利润转移行动计划，出台了相关法规并修订了现有的法案。中国企业在卢森堡设立的国际控股公司也面临着更高的税收风险。2017年12月，欧盟宣布将阿拉伯联合酋长国列入避税天堂黑名单，利用迪拜进行税收筹划的效果也受到了很大的影响。

（3）税收筹划的效果存在较大的不确定性

国际税收环境复杂多变，国与国之间的外交、经贸关系也不断发生变化，世界各国根据国情及国际变化，也在不断的修订本国的税收法律制度、税收征管模式以及与其他国家的税收合作方式。同时税收筹划需要发生一定的非税成本，也面临着国际税收监管、稽查、处罚、补缴税款的风险，这些都会对企业既定的国际税收筹划模式产生较大的影响，使税收筹划的效果存在较大的不确定性。因此，在国际税收筹划的过程中，应当充分考虑税收筹划的风险与收益，制定详细的税收筹划方案。

（二）加强税收筹划风险管理

（1）持续加强税收政策的学习研究

对外工程企业应不断加强我国出口退税、所得税抵免、对外税收协定等相关税收政策以及海外控股公司注册地、项目所在国税收政策等的收集与学习研究，争取做到理解掌握相关政策并根据最新政策变化及时调整海外工程项目税收筹划方案，避免因不了解税收政策或未及时调整税收筹划方案所带来的税务风险及海外工程税务成本的增加。

（2）依法纳税，重视企业信用评级

我国逐步重视企业的信用管理，从企业纳税信用等级、海关信用等级、出口企业管理等级、外汇管理等级等多个角度建立了企业的信用管理体系，并实行企业分类管理。海外控股公司注册国、项目所在国也同样关注外资企业纳税信用情况。因此，企业在日常经营过程中，应当重视企业的信用评级，并通过诚信经营，合法纳税来获取政府相关部门便利化的服务。

（3）加强与国内及项目所在国税务部门的交流与沟通。

对外工程企业应不断加强与国内及项目所在国税务部门的交流与沟通，以便及时了解最新政策要求，主动配合相关部门做好海外工程纳税、出口退税、所得税抵免等相关税务事项，降低企业的经营风险。

（4）加强与财税咨询机构的交流与合作

国际税收环境复杂多变，各国税收政策也在不断变化。对外工程企业很难全面掌握相关政策及变化，尤其是项目所在国的税收政策、税收征管模式等。对外工程企业可以通过加强与国内及项目所在国的财税咨询机构的交流与合作，更好地进行海外工程项目的税收筹划，降低企业的涉税风险。

作者：牛月营（中国能源建设集团江苏省电力设计院有限公司）

海外EPC项目的税务风险管理分析

摘要：在经济全球化背景以及国家“一带一路”的政策的推动下，越来越多的中国企业走出国门去海外承包项目。在项目的执行过程中，由于经验不足和对所在国税制法律的了解不够深入，可能会增大税务风险发生的概率，从而对企业和项目的经营造成重大影响。本文通过对海外EPC项目的投标环节，执行环节和关闭环节的税务风险分析，帮助企业合理规避或减少海外EPC项目存在或者潜在的税务风险并增加企业收益、减少损失。

一、海外EPC项目介绍

EPC项目中的EPC英文分别为Engineering、Procurement和Constriction，在EPC模式中，Engineering是指对整个项目的设计工作，包括工程施工的图纸设计、现场施工的组织安排和工程计划等；Procurement是指整个项目的设备采购，尤其是指项目专用设备的采购；Construction指的是施工服务，不是单纯的土建和安装，还应包括试运营和调试工作等。EPC项目就是总承包商从项目开始直到项目结束对项目的质量、安全和进度等负责，待项目完工后把项目移交给业主，也就是我们常说的交钥匙工程项目。

二、海外EPC项目投标阶段的税务风险管理

（一）研究项目所在地税收政策

在进行项目投标所在税收政策的研究时，企业应当重点把握以下几个方面：首先，应当研究从事的项目所涉及的所有税种，在研究这些税种时应该掌握该税种的税率、缴纳期限和征税范围；其次，再把项目所涉及的税种进行细致的分类，根据税款向地方税务局缴纳还是向国家税务缴纳，可以把税种分为中央税和地方税；根据所缴纳的税款是否直接由项目部承担，可以把税种分为直接税和间接税；由于作为外国企业，还应当了解哪些税种是由业主代扣代缴，哪些税种由企业自行缴纳等；再次，了解在当地从事项目是否要办理分公司注册或者项目办公室注册，如果需要，办理注册需要多长时间，执行项目需要办理哪几种税务证书，申请税务证书时需要提交什么资料清单和取得证书需要的时间等；最后，还要了解在当地从事项目有无税收优惠政策，当地货币和美元的汇率政策以及项目所在国的外汇管制情况。

（二）分析招标文件税务条款

1.招标文件中对“税款”的表述是否准确。在EPC的合同中，“税款”的定义是十分广泛的，一般指由任何国家或其政府分支机构或任何税务机构征收、扣除或评估的所有税种。在对“税款”的定义进行分析时，应主要分析其包含的税种是否全面，因为有的国外项目业主利用中国企业对项目所在国的税制的不了解而在“税款”的定义中含糊其辞，在项目执行过程中却利用这一条款要求承包商承担不必要的税费。2.合同价格中包含的税款分析。从经验来看，EPC合同作为交钥匙项目合同，合同价款一般都是含税价，在进行招标文件评审时，企业一定要把合同中包含的税种分析清楚，对于这些合同价款中包含的税种，还要进一步明确是由总承包商自行缴纳还是由业主代扣代缴，如果由业主代扣代缴，还要说明多扣缴的部分通过什么方式得到返还。对于合同价款中不包含的税款，如果是先由总承包商缴纳然后业主进行返还的，合同中必须要说明返还的期限，返还时所需要提交的资料证明等。

（三）合理拆分项目合同

在拆分EPC项目合同金额时一般考虑下面四个因素：（1）项目所在国所得税税率。通过合理的增大境外供货合同金额，尽量把利润留在中国境内，就可以取得所得税纳税筹划收益；（2）出口退税和项目所在国税率。由于目前中国实行出口退税政策，项目建设所需的设备如果从中国采购的话基本上都可以取得返还增值税的优惠，同时，还要考虑进口设备的项目所在国的关税政策，因为设备的出口退税所得的增值税返还可能要小于在项目所在国所要缴纳的关税；（3）现场合同的间接税税负的高低；（4）混合销售合同税负的高低。在有的国家，如果不能合理的拆分采购合同和服务合同，当地的税务部门就会按照税率比较高的税种对整个混合销售合同征收高额税款。

三、海外EPC项目执行阶段税务风险管理

（一）中国设备出口退税的税务风险管理

在企业进行海外EPC项目设备出口退税业务时，应该主要注意两点，首先，企业必须要有出口退税的资质，如果没有此资质的话，根据国家税务局的相关规定，企业是不能办理出口退税的；其次，企业办理出口退税所取得购买国产设备的发票必须是增值税专用发票，普通增值税发票不符合出口退税资料的要求，不能办理退税。海外EPC项目设备的出口退税业务一般都是在中国境内办理的，相比较国外业务来讲税务风险较小，容易控制。

（二）项目所在国日常税务风险管理

1.分包商和供货商税务管理。在海外EPC项目合同签订以后，总承包商应尽快确定项目的主要分包商和供货商，在签订分包合同时应尽量把合同中税务条款的规定倾向于总承包商，这也是总承包商作为雇佣方的优势。企业在项目建设过程中要根据实际情况设定好项目部标准的供货商和分包商发票格式，特别是相关税款的计算和扣缴，以便于总承包商审核。同时，由于过程中还有可能对供货商或者分包商补偿税款，应该提前对补偿税款的税种、金额和资料的要求等做出明确的说明。2.税款的缴纳及报表的申报。在项目执行过程中，总承包商应当按照当地的规定及时足额的上交应缴税款和申报税务报表。否则，当地税务局可能会以各种理由对项目部进行处罚。在缴纳税款时，总承包商还需要注意的是有些国家某些税种的缴纳必须要通过网上转账的方式，否则税务局不予以认可。在国外还有些税种不是按月来缴纳，而是按天，超过纳税期限就要面临缴纳滞纳金和罚款的风险。3.特殊税务业务的处理。由于国别的不同，有些国家税法的规定和中国还是存在比较大的差异，这就要求企业的财务人员在进行账务处理时应该按照项目所在地税法的规定，或者采取一些措施来尽量减小损失。总承包商的相关人员应该根据实际情况灵活的处理特殊业务。

（三）项目境外所得税的境内抵免

根据中国所得税法规定，从海外取的应税所得按照“分国不分项”的原则合并计算在中国应该缴纳的所得税金额。如果在国外缴纳的所得税超过按中国税法缴纳的所得税金额，企业就不需要再缴纳所得税，超出部分可以抵免以后在该国取得应税所得在中国应该缴纳的所得税，期限不超过5年。如果在该国缴纳的所得税小于按中国税法计算应该缴纳的税款，企业应该补交差额。四、海外EPC项目关闭阶段的税务风险管理在海外EPC项目完工以后，总承包商要及时关闭为执行项目而设立的项目办公室或者分公司（如果没有与其他项目共用一个项目办公室或者分公司）。尽早的注销当地银行账户和税号，给海外EPC项目的顺利执行画上一个完美的句号。注销税号的目的主要是为了避免以后当地税务局在进行税务检查时再次把项目部作为检查对象而产生不必要的税务风险。有的海外EPC项目部的业主执行当地税款的代扣代缴，在关闭项目部之前，总承包商还应当明确业主多代扣代缴的税款是否都得到了税务部门的返还，有的国家在税务返还上的程序还比较复杂，需要的时间也比较长。关闭项目部看似简单，实则是一个复杂和漫长的过程。在成功关闭项目办公室以后，可以说海外EPC项目的税务风险控制和防范就基本上完成了。

作者: 何晓伟（中国电建集团核电工程公司）